Responsabilidade civil do Estado pela concomitância entre processo administrativo e processo penal por crime contra a ordem tributária

 “Quem diz Direito diz, pois, responsabilidade” (Eduardo Sotto Kloss)

Resumo: Trata-se de trabalho monográfico desenvolvido na área do direito penal tributário composto por três capítulos. No primeiro, são investigadas as bases teóricas da responsabilidade civil do Estado, com seus pressupostos e instrumentos jurídicos relacionados. O capítulo intermediário cuida de questões ligadas à relação jurídico-tributária, tais quais o lançamento e a constituição definitiva do crédito tributário, o processo administrativo fiscal e o processo por crime contra a ordem tributária. Por fim, fazendo uma ligação entre os dois primeiros, o terceiro e derradeiro capítulo dedica-se à responsabilidade civil do Estado por danos causados ao contribuinte quando da simultaneidade entre o processo administrativo fiscal e o processo criminal por delitos contra a ordem tributária.

Palavras chave: Responsabilidade civil do Estado; processo administrativo fical; processo por crime contra a ordem tributária; simultaneidade;

Sumário: INTRODUÇÃO. 1 A Responsabilidade Civil do Estado. 1.1As Teorias da Responsabilização Civil do Estado. 1.1.1 A Teoria da irresponsabilidade. 1.1.2 Teoria da responsabilidade pela culpa ou subjetiva. 1.1.3 Teoria do acidente administrativo ou da culpa do serviço público. 1.1.4 Teorias do risco. 1.4.4.1 Teoria do Risco Integral. 1.4.4.2 Teoria do Risco Administrativo. 1.2Os Pressupostos da Pretensão Ressarcitória. 2 O Lançamento Tributário, O Processo Administrativo Fiscal e o Processo Por Crime Contra a Ordem Tributária. 2.1 O Lançamento Tributário. 2.2 O Processo Administrativo Fiscal. 2.3 Delito Contra a Ordem Tributária. 2.3.1 Erro na interpretação da legislação tributária e consumação do delito contra a ordem tributária. 3 Responsabilidade Civil do Estado por Danos Causados ao Contribuinte Pela Concomitância das Instâncias Administrativa e Judicial. 3.1 A Necessidade do Prévio Exaurimento da via Administrativa. 3.1.1 Leading case: HC 81.661-DF. 3.2 A Lei nº 9.430 de 27 de dezembro de 199640. 3.3 Responsabilidade Civil do Estado pela Concomitância entre Processo Administrativo e Processo Penal por Crime Contra a Ordem Tributária. 3.4Instrumentos Jurídicos para Satisfazer a Pretensão Ressarcitória. CONSIDERAÇÕES FINAIS. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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INTRODUÇÃO

Com fundamento constitucional no artigo 37, §6º da Constituição da República Federativa do Brasil, a responsabilidade civil do Estado é tema que desperta o interesse da comunidade jurídica e da população em geral. 

Na seara tributária as Fazendas Públicas, através de seus agentes, são a longa manus do Estado.

A atividade estatal de fiscalizar e arrecadar os tributos devidos pelos contribuintes é essencial para o bom funcionamento da máquina pública e, por conseguinte, da vida em sociedade. Uma das finalidades precípuas da tributação^[1] é viabilizar financeiramente as atividades estatais, daí emergindo seu caráter de essencialidade.

Todavia, por mais imprescindível que seja a atuação fiscal do Estado, esta deve transcorrer de forma a evitar arbitrariedades, prezando sempre pela segurança das relações jurídico-tributárias e proteção dos contribuintes.

O objetivo deste trabalho é investigar a possibilidade de responsabilização civil do Estado quando o contribuinte se vê no polo passivo de um processo criminal por crime contra a ordem tributária, antes mesmo de o crédito tributário ter sido definitivamente constituído pelo trânsito em julgado do processo administrativo fiscal.

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 1 A Responsabilidade Civil do Estado

Inicialmente, necessário se faz tecer algumas considerações sobre a responsabilidade civil do Estado.

O termo responsabilidade deriva do latim responsabilitatis, cujo conteúdo semântico tem ligação com o ato de responsabilizar-se. Vinculado ao termo está também a idéia de resposta, “que por sua vez vem de responstum, da raiz spond, da qual se origina respondere, como forma de responder, replicar, afirmar ou negar”.^[2]

Em que pese a questão ter sido muito discutida em um passado remoto, hoje é pacífico que o Estado tem que responder pelas consequências de seus atos.^[3]

Vale dizer que “a responsabilidade do Estado pelos atos de seus representantes é hoje ponto axiomático; nenhum escritor autorizado a contesta”.^[4]

Isto porque o Estado é, além de instituidor da ordem jurídica, um sujeito de direitos e deveres jurídicos. A “responsabilidade do Poder Público é uma decorrência do próprio Estado de Direito, ou limitado pelo Direito”^[5].

Falar em responsabilidade civil, pressupõe que se está no âmbito daquela responsabilidade pecuniária. O responsável irá pagar, ou “responder”, com seu patrimônio. Exclui-se, pois, a idéia de responsabilidade penal, onde incidem sanções sobre o corpo do responsável.

No que tange à sujeição passiva, faz-se necessário delimitar o conceito de Estado.

O Estado deve ser entendido como as pessoas jurídicas de direito público. É necessário ter personalidade jurídica para ser sujeito de direitos e obrigações. Por esta razão, impossível se falar em responsabilidade civil da administração pública^[6], porquanto destituída de personalidade jurídica.

Márcia Andrea Büring entende por Estado: União, Estados, Municípios, distrito Federal e suas autarquias, além das pessoas de direito privado quando prestadoras de serviços públicos (concessionárias, permissionárias, empresas públicas, sociedades de economia mista, autorizatárias).^[7]

No Brasil a responsabilidade civil do Estado tem escopo constitucional. “Esta noção está interligada à noção de Estado de direito, vez que o Poder Público, num primeiro momento, não pode causar lesão aos direitos do cidadão, mas se causar lesões, estas não podem ser ignoradas; nem a lesão, nem a reparação”.^[8]

O art. 37, § 6º, da Constituição de 1988 dispõe que:

“As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos atos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa”. ^[9]

Eis o fundamento constitucional da responsabilidade civil objetiva do Estado.

Nesta esteira, passar-se-á a discorrer sobre a teoria do risco administrativo e os pressupostos que devem estar presentes para que exista amparo jurídico para a pretensão de ressarcimento.

1.1 .As Teorias da Responsabilização Civil do Estado

Historicamente, podem ser identificadas três grandes fases pela qual passou a responsabilidade do Estado. A uma fase inicial de irresponsabilidade, com cunho absolutista, seguiu-se um período intermediário civilista, onde prevalecia um viés individualista, para, por fim, chegar-se à fase do Direito público onde a ênfase está no social.^[10]

1.1.1 A Teoria da irresponsabilidade

Na fase da irresponsabilidade vigia o Estado de Polícia e não havia responsabilidade estatal. O fundamento político desta teoria reside nos Estados Absolutistas, cuja pedra de toque foi a soberania do monarca que tinha sua legitimidade extraída da vontade divina^[11].

Também chamada de fase regaliana ou feudal, o período da irresponsabilidade vigorou durante os regimes absolutistas e despóticos medievais.

Segundo Marcia Andrea Bühring, entre as justificativas para esta irresponsabilidade, todas relacionadas com o contexto histórico de uma sociedade feudal, podem ser citadas: “o monarca ou o Estado não erram; o rei não pode errar (the king can do no wrong); por atender ao interesse de todos não pode ser responsabilizado (le roi ne peut mal faire); o rei sempre tem razão; o Estado sou eu (L’État c’est moi); aquilo que agrada ao príncipe tem força de lei (quod principi placuit habet legis vigorem)”.^[12]

Não é difícil compreender por que a fase regaliana restou superada. Com a transposição dos paradigmas medievais para os modernos instaurados pela revolução francesa, caíram não apenas os monarcas absolutistas, mas também tudo o que seu regime representava.

1.1.2 Teoria da responsabilidade pela culpa ou subjetiva

Com a superação da teoria da irresponsabilidade, passou por um momento histórico intermediário em que os atos ilegais e injustos praticados por agentes públicos passaram a ser passíveis de ressarcimento, No entanto, era necessário provar a existência de dolo ou culpa grave.^[13]

Com a aproximação do século XIX, passou-se a defender a responsabilização do Estado com base nas regras já aplicadas entre os particulares consoante as normas de direito civil.

Todavia, “a concepção civilista, da responsabilidade estatal, não satisfazia as exigências da justiça social, pois exigia a demonstração por parte dos lesados do dano e, também, da culpa do agente público”.^[14]

Era imprescindível que o lesado lograsse êxito em provar, além do dano e do nexo de causalidade, a culpa ou dolo do agente. Caso contrário não seria ressarcido.

 Apesar de seus problemas, a teoria teve seus méritos, pois desconstituiu os argumentos até então vigentes para justificar a irresponsabilidade do Estado. Neste sentido, a teoria da culpa sérvio “de alicerce, de base, para uma terceira fase chamada, hoje, de responsabilidade objetiva do Poder Público”.^[15]

1.1.3 Teoria do acidente administrativo ou da culpa do serviço público

Em um momento seguinte, a teoria do acidente administrativo, ou da culpa do serviço público, tratou de desvincular a responsabilidade do Estado da imprescindibilidade de culpa do agente. “Distinguia-se, de um lado, a culpa individual do funcionário, pela qual ele mesmo respondia e, de outro, a culpa anônima do serviço público”.^[16]

A nova idéia de falta do serviço ou culpa anônima que gera dever de indenizar está desconectada da idéia de falha de um agente específico. O lesado passou a ficar desincumbido do ônus de provar a culpa ou o dolo específico do funcionário.

“A teoria da culpa administrativa e a pretensa teoria conciliatória do acidente administrativo ou da irregularidade do funcionamento do serviço público guardam resquícios da teoria civilista da responsabilidade do Estado – o que as caracteriza é a transposição da noção de culpa para o terreno publicista, identificando na falta anônima do serviço a causa do dano reparável”.^[17]

A partir da superação da idéia de culpa individual, substituindo-a pela culpa do serviço, pavimentou-se o caminho para a atual teoria objetiva.

1.1.4 Teorias do risco

Faz-se necessário mencionar que dentre as várias teorias sobre a natureza da responsabilidade civil do Estado, prevalece atualmente a da responsabilidade objetiva, ou seja, independente de culpa. Assim, o elemento subjetivo é irrelevante. Basta “provar o dano e o nexo de causalidade com a conduta estatal para estar demasiadamente configurado o direito ao ressarcimento”.^[18]

Neste ínterim, a teoria da responsabilidade objetiva elimina a necessidade de comprovação de qualquer elemento volitivo ou psicológico (a intenção do agente). Basta o simples nexo de causalidade material.^[19]

Todavia, foi traçado um longo caminho para se chegar até o ponto em que o instituto se encontra hoje.

Nesta esteira, Pedro Lessa sistematizou três sistemas de responsabilidade em direito público: “1º) teoria do risco integral, ou por causa do serviço público; 2º) teoria da culpa administrativa; 3º) teoria do acidade administrativo ou da irregularidade do funcionamento do serviço público”^[20].

Sobre estes sistemas o doutrinar leciona:

“Desde que um particular sofre um prejuízo, em consequência do funcionamento (irregular ou regular, pouco importa), de um serviço organizado no interesse de todos, a indenização é devida. Aí temos um corolário lógico do princípio da igualdade dos encargos sociais. Segundo a teoria da culpa administrativa, só há direito à indenização, quando se prova que houve uma imprudência, uma negligência, uma culpa de qualquer espécie da parte dos órgãos e dos prepostos da administração. Esta doutrina é muito semelhante à da indenização do dano por culpa do direito civil. A terceira teoria tenta a conciliação das duas primeiras,. Em primeiro lugar, pressupõe o princípio da igualdade dos ônus e encargos sociais; mas não vai com todo o rigor da lógica até a conclusão de mandar que se indenizem todos os prejuízos oriundos do funcionamento, regular ou irregular, dos serviços públicos. Por outro lado, sente-se nesta doutrina um vestígio do conceito de culpa; mas a culpa aqui é impessoal, objetiva, do serviço público.

1.4.4.1 Teoria do Risco Integral

A partir da superação da idéia de culpa, na segunda metade do século XIX passaram a ser discutidas teorias de responsabilização objetiva do Estado.

Sua vertente mais radical é a teoria do risco integral. 

Nas palavras de Bühring:

“Entende-se por teoria do risco integral a obrigação de o Estado indenizar todo e qualquer dano, desde que esteja envolvido no respectivo evento. Essa teoria é, porém, por demais injusta, não merecendo, assim, maiores cuidados, além de não ser adotada por qualquer ordenamento”.

É de se ressaltar que os doutrinadores logo se aperceberam que a adoção de uma responsabilidade objetiva integral com tamanha amplitude poderia trazer problemas.

O absurdo da teoria é tamanho, que implicaria no dever do Estado indenizar danos que fossem causados – até mesmo dolosamente – pela própria vítima.

É inegável que a teoria do risco integral é a que melhor se coaduna com a responsabilidade objetiva, porquanto se satisfaz com a simples verificação do nexo de causalidade material.

Todavia, é preciso saber diferenciar a teoria do risco integral da teoria do risco administrativo. Enquanto a primeira pressupõe tão somente ação da administração, dano, e nexo de causalidade, a segunda acresce a isto tudo a possibilidade da responsabilidade do Estado ser mitigada se este provar culpa da vítima.

1.4.4.2 Teoria do Risco Administrativo

Superada a idéia civilista de culpa envolvendo imprudência, negligência e imperícia, chega-se à fase em que a responsabilização está vinculada à atuação objetiva do Estado.

Trata-se da “responsabilidade patrimonial, extracontratual ou objetiva do Estado”.^[21]

Para Hely Lopes Meirelles, a teoria do risco administrativo dispensa que o lesado prove a culpa da administração, mas por outro lado permite que o Poder Público comprove a culpa da vítima de forma a minorar ou excluir a indenização. Explica o doutrinar, citado no livro “Responsabilidade Civil do Estado”:

“[...] O risco administrativo não se confunde com o risco integral. O risco administrativo não significa que a Administração deva indenizar sempre e em qualquer caso o dano suportado pelo particular; significa apenas e tão-somente, que a vítima fica dispensada da prova de culpa da administração, mas esta poderá demonstrar a culpa total ou parcial do lesado no evento danoso, caso em que a Fazenda Pública se eximirá integral ou parcialmente da indenização. [...] A teoria do risco integral é modalidade extremada da doutrina do risco administrativo, abandonada na prática por conduzir ao abuso e à iniquidade social. Por essa fórmula radical, a  Administração ficaria obrigada a indenizar todo e qualquer dano suportado por terceiros, ainda que resultante de culpa ou dolo da vítima”.^[22]

A teoria do risco administrativo (primeira teoria apontada por Pedro Lessa), portanto, não leva a crer, como se poderia pensar a priori, que existiria uma responsabilidade objetiva integral do Poder Público. O que a teoria do risco administrativo preconiza é a desnecessidade da vítima provar a culpa do agente público, enquanto que a Administração, por sua vez, tem a incumbência de provar a culpa total ou parcial da vítima para se ver total ou parcialmente livre da indenização.

A jurisprudência de nossa corte constitucional tem assim se posicionado:

“Como se tem decidido, a responsabilidade objetiva, insculpida nas Constituições, não importa o reconhecimento do risco integral, mas temperado: provado que a culpa do particular contribui para o dano por ele sofrido, será mitigada ou atenuada a responsabilidade civil do Estado pela reparação do prejuízo”.^[23]

O egrégio tribunal de justiça de Santa Catarina corrobora do entendimento: “Para a obtenção de indenização da Fazenda Pública basta que o autor da ação demonstre nexo causal entre o fato lesivo imputável à Administração e o dano, sem que reste comprovado que a vítima concorreu com culta para o evento”.^[24]

É como se houvesse uma espécie de inversão do ônus da prova.

“Se é verdade que a teoria do risco administrativo permite se prove a culpa da vítima para atenuar ou ilidir a responsabilidade do Estado é também indiscutível constituir ônus do Estado fazer prova. Não pode a recorrente pretender a inversão da prova, porque não compete à vítima provar a culpa do agente público, mesmo porque para a responsabilidade do Estado não se exige a prova de culpa. Ao contrário, é a pessoa jurídica de direito público que tem de provar a culpa, exclusiva ou concorrente, da vítima, para ilidir ou atenuar sua responsabilidade”^[25].

Esta teoria representa a superposição dos pressupostos civilistas para a aplicação de princípios publicísticos à responsabilidade civil do Estado.

No que tange aos objetivos da teoria do risco administrativo, pode-se dizer que visa recompor o status quo ante. A idéia central é que se torne imperceptível o dano. O ressarcimento não implica um “enriquecimento injusto, mas uma justa, correta e igual divisão de ônus e encargos à sociedade, sacrificando-se um interesse privado em favor do interesse público”.^[26]

1.2 .Os Pressupostos da Pretensão Ressarcitória

Em apertada síntese, os pressupostos da pretensão ressarcitória em matéria de responsabilidade civil do Estado são três:

1) Dano;

2) Ação da administração;

3) Nexo de causalidade entre dano e ação da administração.

“A palavra nexo significa ligação, vínculo, união, elo. A palavra causalidade significa relação de causa e efeito. Assim, o nexo de causalidade, ou nexo causal, é a ligação entre a atividade do Estado e o dano sofrido pelo administrado”.^[27]

É importante salientar que não importa se a atuação estatal for lícita ou ilícita. A atividade pode ser regular e ter até previsão legal - como o lançamento tributário, por exemplo. Porém, se esta atividade causar um dano injusto, surge a pretensão de ressarcimento contra o Estado.

Existindo nexo causal entre o dano injusto sofrido pelo administrado e a atuação estatal surge o dever de indenizar.

Neste sentido é a manifestação do Supremo Tribunal Federal contida no trecho do acórdão abaixo transcrito:

“Pode-se afirmar, em síntese, que a responsabilidade civil do Estado, responsabilidade objetiva, com base no risco administrativo, que admite pesquisa em torno da culpa da vítima, para o fim de abrandar ou mesmo excluir a responsabilidade do Estado, ocorre, em síntese, diante dos seguintes requisitos: a) do dano; b) da ação administrativa; e c) desde que haja nexo causal entre o dano e a ação administrativa”^[28].

Vige atualmente no Brasil, pois, um regime de responsabilidade objetiva do Estado e subjetiva do agente. Isto porque na sistemática do §6º do art. 37 da Constituição o Estado que responde objetivamente tem direito de regresso contra o agente público quando este comprovadamente agiu com dolo ou culpa.

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2 O Lançamento Tributário, O Processo Administrativo Fiscal e o Processo Por Crime Contra a Ordem Tributária

2.1 O Lançamento Tributário

A fim de que se possa avançar no estudo do objeto deste trabalho, mister serem fixados alguns conceitos sobre o lançamento tributário e suas conseqüências jurídicas.

O lançamento tributário é o instrumento pelo qual se confere exigibilidade à obrigação tributária, a qual se converte em crédito tributário.

Do art. 142 do CTN extrai-se que

“Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.^[29]

Conforme leciona Eduardo Sabbag, é o lançamento que “confere exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a  (identificação do an debeatur)”.^[30]

A obrigação tributária é inexigível, porquanto carece de liquidez e certeza. Estes atributos são conferidos pelo Fisco quando este procede, de forma privativa, o lançamento, dando origem ao crédito tributário.

O STJ corrobora este entendimento no REsp 250.306/DF, de onde se extrai: “o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento”.^[31]

O ponto crucial deste tópico é compreender que a Fazenda Pública só pode exigir o pagamento de um tributo após o lançamento, quando o crédito tributário estiver efetivamente constituído. Antes disso não há que se falar em obrigação líquida e certa.

Ao trazer liquidez e certeza à relação jurídico-tributária, o lançamento confere à Fazenda Pública o real dimensionamento do tributo a que tem direito. Por outro lado, o contribuinte passa a saber exatamente a abrangência do tributo que tem a obrigação de pagar. É com o lançamento, pois, que “o sujeito ativo fica habilitado a exercitar o ato de cobrança, quer administrativa, em um primeiro momento, quer judicial, caso aquela se mostre malsucedida”.^[32]

Por cautela, vale mencionar que, a despeito do que reza o caput do art. 142 do CTN, hpa diversos modos pelos quais o crédito tributário pode ser formalizado (leia-se representado documentalmente). É que há possibilidade do próprio contribuinte, em alguns casos, apurar e declarar tributos devidos (ao preencher sua declaração de imposto de renda, por exemplo). Além disso, existem créditos tributários que são formalizados por ato judicial, como ocorre com as contribuições previdenciárias no bojo de ações trabalhistas.^[33]

Em rápida linhas, vale mencionar que há três modalidades de lançamento, classificadas conforme o maior ou menor auxílio do contribuinte na constituição do crédito tributário. São elas:

a)  Lançamento de Ofício – art. 149 do CTN^[34];

b) Lançamento por Declaração ou Misto – art. 147 do CTN^[35];

c)  Autolançamento ou Lançamento por Homologação – art. 150 do CTN^[36].

2.2 O Processo Administrativo Fiscal

Em linhas gerais, o processo tributário pode ser dividido em procedimento administrativo e procedimento judicial tributário.

“O procedimento administrativo tributário é desenvolvido na própria repartição fiscal e tem por finalidade resolver as possíveis controvérsias entre o Fisco e o contribuinte”.^[37]

As características principais do procedimento administrativo fiscal são ele ser escrito, sigiloso e inquisitivo. Ademais, por razões de subordinação à Constituição da República, o processo administrativo, assim como o judicial, deve respeitar princípios como “o da legalidade objetiva, da imparcialidade, da impulsão oficial, da garantia de defesa, igualdade, publicidade, tipicidade e informação”.^[38]

O procedimento administrativo tributário existe nas esferas federal, estadual e municipal, conforme a competência originária dos entes federativos para instituir e cobrar cada um dos tributos.

Na esfera federal, o PAF é regido pelo Decreto 70.235, de 6 de março de 1972^[39], com as alterações supervenientes. Este arcabouço normativo serve de espelho para as normas que regulam os procedimentos administrativos fiscais estaduais e municipais.

Quando um agente competente verifica a existência de um ilícito tributário, lavra-se um auto de infração e imposição de multa (AIIM). Se o contribuinte (sujeito passivo) não concordar com o AIIM, deve apresentar uma impugnação por escrito, devidamente fundamentada e instruída com os documentos necessários, no prazo de 30 dias a partir da intimação. Estará instaurado o PAF. Em primeira instância, o Delegado da Receita Federal será responsável pelo julgamento. Caso o contribuinte discorde da decisão, terá recurso no prazo de 30 dias para a segunda instância administrativa que, na esfera do contencioso fiscal da União é formada por um órgão colegiado de composição paritária, o Conselho de Contribuintes. A decisão dos Conselhos é final quando for favorável ao contribuinte. Porém, se for favorável ao Fisco, será possível recorrer à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) se a decisão não foi unânime ou se contrária ao posicionamento consolidado de outra Câmara de Conselho de Contribuintes ou da própria CSRF.^[40]

Uma vez encerrado o PAF, ter-se-á uma decisão que irá favorecer o Fisco ou o Contribuinte. Se o Fisco restar vencido, a questão estará encerrada.

 “As decisões de que trata o art. 42^[41] fazem coisa julgada na esfera administrativa, não podendo ser desrespeitadas pela administração, que deve acatá-las”.^[42]

Contudo, se o Contribuinte restar perdedor, ele poderá dar origem a um processo judicial na tentativa de garantir seus direitos. “Ao contribuinte, todavia, é garantido o acesso ao poder judiciário para rediscutir qualquer decisão que lhe seja contrária”.^[43]

A Fazenda, por sua vez, vai utilizar-se do Poder Judiciário para, através de um processo especial denominado execução fiscal, efetuar a cobrança do crédito tributário. Para propor uma execução fiscal “a Fazenda Pública necessita antes inscrever seu crédito em livro próprio e anexar à petição inicial do processo uma certidão extraída desse livro, contendo os requisitos relacionados no art. 202^[44] do CTN”^[45]. Trata-se da Certidão de Dívida Ativa (CDA).  

2.3 Delito Contra a Ordem Tributária

Na definição tradicional, crime é um ato típico, antijurídico e culpável.

Crime tributário, ou delito contra a ordem tributária é o ato dotado de tipicidade, contrário a lei, que quando cometido dolosamente^[46] por um sujeito este estará sujeito às sanções previstas em lei. 

Tipicidade é o perfeito encaixe da conduta concreta na previsão abstrata da norma penal incriminadora. Trata-se do fenômeno da subsunção. “A tipicidade implica necessariamente circunscrever aquilo que, para proteção de um determinado bem jurídico específico, deve sofrer a atribuição de uma sanção com a gravidade da sanção penal, deixando fora do alcance penal todo o restante”.^[47]

No que tange à antijuridicidade pode-se dizer que “envolve a indagação pelo interesse ou bem jurídico protegido pelas normas penais e tributárias referentes ao ilícito fiscal”.^[48]

Sobre a culpabilidade, pode-se dizer que está relacionada à possibilidade ou não de aplicar uma pena a quem cometer um fato típico e antijurídico. Para que a culpabilidade esteja presente exige-se a concomitância de uma série de requisitos:

“capacidade de culpabilidade, consciência da ilicitude e exigibilidade da conduta - que constituem os elementos positivos específicos do conceito de culpabilidade. A ausência de qualquer desses elementos é suficiente para impedir a aplicação de uma sanção penal”. ^[49]

Quando o conceito de crime recai sobre uma atividade inerente à relação jurídico-tributária, tem-se um delito contra a ordem tributária, onde sanção cominada pode ir desde multa até privação de liberdade.

É preciso ter em mente, porém, que a Constituição da República estabelece em seu art. 5º, LXVII que “não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e o depositário infiel”.^[50]

Neste norte, a cominação de pena de prisão para o contribuinte que deixou de pagar uma obrigação tributária estaria eivada de inconstitucionalidade.

A doutrina não silencia sobre a situação. Dejalma de Campos questiona se a proibição de prisão por obrigação pecuniária desobedecida não abrangeria a tipificação como crime do inadimplemento de tributos.^[51]

Já Agostinho Tavolaro^[52] tece interessantes considerações sobre o tema, que merecem ser transcritas, in verbis:

“A nós nos parece anacronismo voltarmos, nos tempos hodiernos, a vincular o pagamento da dívida fiscal ao corpo do devedor. Que respondam seus nems, como desde há muito se preconizou e praticou. A dívida por imposto é dívida, não pena. Dívida há de ser saldada em seus bens ou numerários; jamais com o corpo. O Estado não pode e não é um mercador de Veneza, ávido para receber a libra de carne de um vivente em pagamento de uns tantos ducados de ouro. Dar a essa dívida os caracteres de crime parece-nos atentar contra a natureza das coisas e desatender a substância das condutas, chegando a extremos que mesmo a sociedade em seu estágio atual reluta em aceitar”.

Críticas à parte, é fato que no Brasil a Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990 definiu os crimes contra a ordem tributária. O Capítulo I, Seção 2 da referida lei prevê os crimes desta espécie cometidos por particulares.

No art. 1º^[53] estão previstas as condutas que caracterizam o crime de supressão ou redução de tributos. Já no art. 2º^[54], há a previsão de outras condutas que também são consideradas crimes contra a ordem tributária.

2.3.1 Erro na interpretação da legislação tributária e consumação do delito contra a ordem tributária

Imagine-se a seguinte hipótese. Se ocorrer de fato o não pagamento de um tributo, ou o seu pagamento ocorre em valor menor do que o devido, em função erro cometido pelo contribuinte na interpretação da legislação tributária, está consumado o crime contra a ordem tributária?

Esta pergunta tem relação direta com a questão do exaurimento da via administrativa antes do oferecimento da denúncia na ação penal. Além disso, a questão está intimamente relacionada com a temática da interpretação da legislação tributária.

Será que o contribuinte não pode interpretar a lei?

É evidente que pode. Não existe qualquer obrigatoriedade de o contribuinte se submeter irresignadamente ao entendimento da Fazenda quando for plausível interpretação em sentido diverso.

Por cautela, faz-se necessário salientar que, apesar do justificável erro de direito excluir a tipificação, se houver uma ocultação dolosa, ou fraude dolosa, configurado estará o crime fiscal.

Qual o posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a questão?

No HC 81.611-DF, o Supremo decidiu que a consumação dos delitos previstos no art. 1º da Lei 8.137/90 somente ocorre com a constituição definitiva do lançamento^[55], ou seja, com o trânsito em julgado da decisão final na esfera administrativa.

Não haveria que se falar, portanto, em oferecimento de denuncia antes do trânsito em julgado administrativo, porquanto sequer teria havido consumação do crime.

Desta maneira, pode se dizer que se o contribuinte estiver discutindo em Administrativamente uma interpretação plausível, há de se sobrestar o oferecimento da denúncia. A uma para evitar a ocorrência de decisões contraditórias. E a duas porque, segundo o entendimento do Supremo exarado no HC 81.611-DF sequer há consumação do delito antes do transito em julgado administrativo.

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3 Responsabilidade Civil do Estado por Danos Causados ao Contribuinte Pela Concomitância das Instâncias Administrativa e Judicial

3.1 A Necessidade do Prévio Exaurimento da via Administrativa

Faz-se necessário investigar se o ordenamento jurídico brasileiro permite que o Promotor de Justiça ofereça denuncia por crime contra a ordem tributária durante o trâmite de processo administrativo que trata da matéria.

Se a noticia criminis chegar ao promotor e este oferecer denúncia por crime contra a ordem tributária que reste recebida pelo magistrado, instaurar-se-á processo crime contra o contribuinte que supostamente reduziu ou suprimiu tributos.

Precipuamente, é necessário salientar que um dos princípios norteadores do direito penal é o da intervenção mínima. Este princípio “orienta e limita o poder incriminador do Estado, preconizando que a criminalização de uma conduta só se legitima se constituir meio necessário para a proteção de determinado bem jurídico”. Neste sentido, “se para o restabelecimento da ordem jurídica violada foram suficientes medidas civis ou administrativas, são estas que devem ser empregadas e não as penais”.^[56]

É evidente que a força coercitiva que um processo crime tem sobre a vida                                                                                                            do contribuinte, com a ameaça iminente de aplicação de pena privativa de liberdade, pode fazer com que o processo crime seja utilizado como um meio para constranger o contribuinte e forçá-lo a recolher o tributo.

“Quem observa a história recente do Brasil vai verificar uma utilização abusiva do Direito Penal, o que vem contrariar os princípios deste ramo do Direito, que tem sido usado como instrumento de controle, esquecendo-se o seu caráter subsidiário, como recurso final que pode o Estado utilizar após o uso dos demais instrumentos de política econômica ou de controle”.^[57]

Esta utilização indiscriminada do direito penal como meio de coerção a partir da previsão abstrata de cominação de pena privativa de liberdade para diversas condutas acaba por ter um efeito diverso do intencionado pelo legislador.

“Os legisladores contemporâneos – tanto de primeiro como de terceiro mundo – têm abusado da criminalização e da penalização, em franca contradição com o princípio em exame^[58], levando ao descrédito não apenas o Direito Penal, mas a sanção criminal, que acaba perdendo sua força intimidativa diante da ‘inflação legislativa’ reinante nos ordenamentos positivos”.^[59]

Tendo isto em mente, o professor Hugo de Brito Machado desde cedo adotou a posição de que não é possível a propositura da ação penal antes do exaurimento da via administrativa porque neste ínterim sequer se sabe se houve supressão ou redução de tributo devido.

Os julgadores administrativos nada mais fazem do que exteriorizar, através do Processo Administrativo Fiscal - PAF, a vontade da própria administração pública. Dessarte, a decisão final do PAF é a palavra da Fazenda Pública. Se a Fazenda concluir que não houve redução ou supressão de tributo, haverá uma incongruência tremenda se o contribuinte já estiver enfrentando o desgaste de uma ação penal, quiçá até mesmo com sentença transitada em julgado cominando in concreto pena privativa de liberdade.

Em que pese hoje o STF já ter firmado entendimento no sentido de que não é possível o início da ação penal antes de concluído o PAF, é necessário lembrar que durante anos a polêmica perdurou no meio jurídico.

Os adeptos da concomitância argumentavam que se fosse necessário esperar pela solução administrativa, quando chegasse o momento de ofertar a denúncia provavelmente o delito estaria prescrito.

Tal problema foi enfrentado pelo Supremo no leading case HC 81.611-DF adiante estudado.

3.1.1 Leading case: HC 81.661-DF

O Habeas Corpus 81.661, do Distrito Federal, constitui verdadeiro leading case sobre a matéria.

Na esteira do voto do Min. Nelson Jobim, o STF acolheu, por maioria, a tese de que é necessário exaurir a via administrativa para só então, se for o caso, ser acionada a esfera penal. O Min. Nelson Jobim sustentou que no PAF o

Ao observar que o Supremo acatou a posição que há tempos defendia, Hugo de Brito Machado escreveu:

“No julgamento do HC 81.661, dia 10.12.2003, o Supremo Tribunal Federal fixou finalmente sua jurisprudência no sentido da tese que temos defendido. O assunto rendeu divergências, tanto que a decisão não foi unânime. Restaram vencidos a Min. Ellen Gracie e os Mins. Joaquim Barbosa e Carlos Brito. Importante, porém, é que, a final, restou afastada a possibilidade de uso da ação penal como instrumento de coação contra o contribuinte com o objetivo de impedir que o mesmo conteste, pelas vias legais, a cobrança de tributo indevido”^[60].

Em suma, neste acórdão paradigma o Supremo criou duas normas jurídicas:

a)Inviabilidade de oferecimento de denúncia antes do trânsito em julgado administrativo;

b) Enquanto estiver em curso o PAF não correrá a prescrição da pretensão punitiva.

Esta última conclusão decorre do seguinte raciocínio: enquanto o credor do tributo não afirmar definitivamente que há um tributo devido, não há que se falar em prescrição da pretensão punitiva da ação penal que apuraria a suposta supressão ou redução deste tributo.

Ao decidir pela impossibilidade de se instaurar a ação penal antes do trânsito em julgado da decisão administrativa favorável ao Fisco, os Ministros do Supremo definiram que o processo penal não pode ser utilizado como meio para coagir os contribuintes a pagar tributos.

“Esse aspecto foi destacado, com inteira propriedade, pelo Min. Nel­son Jobim, sustentando que no processo administrativo fiscal o contribuinte exerce seu direito ao contraditório e à ampla defesa, e a instauração de ação penal antes de concluído esse processo administrativo consubstancia uma ameaça ao contribuinte. Quem conhece o comportamento do Ministério Público, que em mui­tos casos atua como verdadeiro cobrador de impostos, sabe muito bem que a ameaça de ação penal pode levar o contribuinte a pagar o tributo mesmo quando seja este flagrantemente indevido. E isto, evidentemente, não é compatível com o Estado Democrático de Direito, no qual deve ser asse­gurado a todos o direito de não pagar tributos indevidos”^[61]

3.2 A Lei nº 9.430 de 27 de dezembro de 1996

Consoante o art. 83 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a ação penal para apuração do crime contra a ordem tributária só pode ser deflagrado após decisão definitiva prolatada na esfera administrativa.

Vejamos o inteiro teor do referido artigo, porquanto de crucial importância para o presente trabalho:

“Crime contra a Ordem Tributária

Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.

Parágrafo único. As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz”.^[62]

Vê-se, pois, que o art. 83, dispositivo dotado de clareza solar, positivou a questão que durante tantos anos gerou debates e consolidou o entendimento de que a instauração de ação penal por crime contra a ordem tributária é incompatível com o processo administrativo ainda pendente.

Conforme explica Dejalma de Campos, a tipicidade prevista no art. 83 supra citado “é condicionada à constituição definitiva, vale dizer, à tipificação da respectiva infração tributária, e isto se explica porque a ação penal somente pode ser deflagrada após ser prolatada a decisão final administrativa”.^[63]

É possível dizer que este dispositivo legal consagra a prejudicialidade do processo administrativo em relação à ação penal. Em outras palavras:

“a ação penal não poderá ser deflagrada sem que esteja definitivamente constituído o crédito, isto é, a eficácia que o torna indiscutível na esfera administrativa e tratando-se de débitos apurados mediante lavratura de auto de infração, poderá ocorrer do decurso do prazo de impugnação administrativa ou de decisão final prolatada no respectivo processo administrativo pela autoridade ou órgão colegiado competente”.^[64]

Consoante visto no capítulo anterior, os direito penal tributário prevê tipos penais que dependem da ocorrência de fatos na esfera tributária.

É neste sentido que o jurista Zelmo Denari conclui que o tipo penal concernente aos delitos fiscais “encontra-se indissoluvelmente ligado à tipificação do ilícito fiscal, pois se trata de uma mera projeção da infração tributária que, por sua vez, resulta da decisão final proferida em processo administrativo fiscal”.^[65]

3.3 Responsabilidade Civil do Estado pela Concomitância entre Processo Administrativo e Processo Penal por Crime Contra a Ordem Tributária

Com o lançamento de um débito tributário, especialmente quando efetuado de forma ostensiva, a credibilidade do contribuinte sofre um abalo perante a sociedade na qual está inserida.

Quando ocorre um lançamento tributário indevido e o contribuinte tem que buscar as vias administrativas para esclarecer o equívoco, inaugura-se uma “verdadeira via-crúcis” com prazo de duração longo e indeterminado. Nas palavras de Armond^[66]:

“[...] o resultado de tamanho transtorno, por ineficiência do Estado, acarreta indenização a título de danos morais, utilizando-se como critério indicativo desse valor o dobro da quantia exigida, ex vi do art. 940 do Código Civil de 2002. É óbvio que outros prejuízos de cunho material podem também ser objeto de pleito indenizatório, ad exemplum: impedimento de participar de licitação, financiamento negado, linha de crédito glosada junto ao sistema financeiro etc. Tais situações significam prejuízo muito superior àquele patamar legal, logo, a indenização deverá ser compatível com a circunstância presente”.

Neste contexto, Roberto Armond verifica que “a inscrição indevida, por erro imputado ao Estado, é indenizável e o Poder Judiciário é o caminho mais célere para solucionar os transtornos originados por este”^[67].

Em outro norte, além de toda a exposição e prejuízos à imagem do contribuinte, este tem que se empenhar em uma árdua batalha jurídica para proceder sua defesa no processo administrativo fiscal. Despesas com honorários advocatícios são inevitáveis, e o contribuinte é forçado a dispender recursos para provar sua inocência, tudo em função de uma atitude muitas vezes precipitada do Fisco.

Como se não bastasse, antes mesmo de ter o crédito tributário definitivamente constituído pelo trânsito em julgado da decisão administrativa favorável ao Fisco, o contribuinte pode ser surpreendido com a citação em um processo penal por crime contra a ordem tributária.

Se o mero lançamento ostensivo já gera danos ao contribuinte, o que dizer então da concomitância entre o processo administrativo e o processo criminal?

O cidadão se vê no banco dos réus sem ao menos o próprio credor ter decidido definitivamente se havia um débito para ser inadimplido. Lembre-se que, conforme visto alhures, o crédito tributário somente é definitivamente constituído com o trânsito em julgado do processo administrativo.

O que se dizer então, da continuidade do processo criminal, mesmo após ter havido decisão administrativa definitiva em que se verificou a inexistência do fato gerador do tributo? Evidentemente que o contribuinte, ora réu, está sendo submetido a uma provação desproposital e descabida.

Demorou, mas o Poder Legislativo finalmente positivou a matéria, adotando a orientação jurisprudencial, quando da publicação do art. 83 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, segundo o qual a representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão administrativa final onde conclui-se pela exigibilidade do crédito tributário.

Hugo de Brito Machado defende que a admissão da concomitância dos processos administrativo e penal implica atribuir à ação penal a função de “contranger o contribuinte ao pagamento de tributo, que pode não ser devido”^[68].

Conclui o mestre:

“Assim, para que sejam preservados os direitos constitucionais do contribuinte, entre os quais o de pagar apenas os tributos devidos, e de utilizar-se para este fim, do direito ao contraditório e da ampla defesa, inclusive no processo administrativo, não se pode admitir a denúncia sem o prévio exaurimento da via administrativa” ^[69].

Sobre a pretensão dos contribuintes de serem ressarcidos por eventuais danos, é certo que, ainda que o Estado esteja agindo de maneira legítima, se houver dano causado pela conduta do agente estatal e nexo de causalidade surge o dever de ressarcir, tudo conforme pressupostos da pretensão ressarcitória vistos no capítulo 1 deste trabalho.

Vale lembrar que “o Estado é obrigado a ressarcir prejuízos causados a particular, embora tais prejuízos sejam conseqüência indireta de atividade legítima do Poder Público”.^[70]

Cahali^[71], citando Duez, leciona que todo dano anormal, extraordinário, que, em função de sua importância ou natureza, é superior aos sacrifícios e incômodos normalmente exigíveis na vida em sociedade, deve ser encarado como um atentado à igualdade dos cidadãos perante os encargos públicos. Não se estaria observando a equidade se apenas um ou outro administrado arcasse com as consequências dos atos exercidos pela administração em nome da coletividade. É justo que todos suportem os encargos daí advindos, através do ressarcimento dos danos causados.

Mister salientar que, tendo em vista a predominância da responsabilidade objetiva do Estado no direito brasileiro, o dano ressarcível pode resultar de ato doloso ou culposo da administração, mas também de ato que “embora não culposo ou revelador de falha da máquina administrativa ou do serviço, tenha-se caracterizado como injusto para o particular, como lesivo ao seu direito subjetivo”^[72].

Desta maneira, a utilização do direito penal como instrumento de coação para o pagamento de tributos, ainda que não pudesse ser caracterizado como ato ilegal antes do advento da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, é pelo menos injusto para com o particular.

Quais seriam, pois os requisitos para se pleitear uma indenização por dano causado por atividade legítima do Estado? Além daqueles já inerentes à responsabilização civil – dano, ação e nexo de causalidade – é preciso observar se o ato é anormal e especial.^[73] Anormal é aquele ato que excede os incômodos normais da vida em sociedade. Especial é aquele ato relativo a uma pessoa ou a um grupo de pessoas.

Consoante leciona Oreste Laspro, “a anormalidade é casuística e ficará a cargo do bom-senso do julgador sua aferição no caso concreto. Importante, nesse ponto é a distinção entre o simples dano e o dano juridicamente tutelado”.^[74]

É de ressaltar as características que devem ser observadas para que a pretensão do cidadão de ser ressarcida por dano causado pelo Estado tenha fundamento jurídico: “quando o evento danoso corresponda à lesão a um direito da vítima, ou seja, situação legítima, protegida pelo direito; for certo, não eventual (especial e anormal), de valor econômico apreciável, ainda que seja dano moral”.^[75]

O Estado pode, pois, a partir de uma ação legítima ou ilegítima, causar danos ao administrado que não atingem sua esfera patrimonial, mas sim direitos personalíssimos ligados à sua esfera moral.

Quando o mesmo Estado que ainda não decidiu definitivamente sequer pela existência de um crédito tributário processa criminalmente o contribuinte, submetendo-o a todas as agruras inerentes a um processo por crime contra a ordem tributária, deve responder pela dor e aflição causadas, além de reparar eventuais danos materiais.

3.4.Instrumentos Jurídicos para Satisfazer a Pretensão Ressarcitória

Para inibir a atividade lesiva do Estado, o ordenamento jurídico prevê instrumentos de responsabilização dos órgãos estatais por suas condutas que gerem prejuízo.

Um mecanismo jurídico para o administrado ressarcir-se dos d anos causados pela atuação do agente estatal é a ação de indenização por perdas e danos contra o ente público. O embasamento jurídico é o já citado §6º do art. 37^[76] da Constituição, além dos art. 186, 187^[77] e 927^[78] da Lei 10.406/2002. Dentre os dispositivos do código civil, vale mencionar o conteúdo do art. 186 que diz: “Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito a causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito”.^[79]

Inobstante a previsão constitucional de possibilidade exercício de direito de regresso pelas pessoas jurídicas de direito público em detrimento de seus agentes, há doutrina de respaldo que defende a responsabilização direta dos agentes causadores de dano.

Nas palavras de Hugo de Brito Machado que seguem na íntegra fica bem evidenciada a necessidade de responsabilização dos agentes públicos que cometem atos ilícitos no exercício de suas funções como agentes fiscais.

“Enquanto ninguém for responsabilizado pelas práticas ilegais, o fisco vai continuar agindo de forma arbitrária, porque as autoridades não estão preocupadas de nenhum modo com a legalidade. Mesmo que haja respon­sabilização da entidade pública, a ilegalidade seguirá sendo praticada, por­que cada governante vai deixar o problema da indenização para o suces­sor, cuidando apenas de protelar o desfecho da questão. Entretanto, no momento em que a autoridade sentir-se responsabilizada, pessoalmente, pela conduta ilegal ou abusiva, certamente vai pensar bem antes de pros­seguir em sua prática”. ^[80]

Naturalmente, uma corrente contrária crítica o posicionamento de Machado pró responsabilização pessoal. O argumento principal daqueles que acreditam que a responsabilização pessoal do agente público inviabilizaria a atuação profissional do agente fiscal em função da segurança jurídica que seria gerada. Em função da complexidade da legislação tributária, é comum encontrar-se divergências jurisprudenciais e doutrinárias. Como poderia o agente público incumbido da função de fiscal de tributos atuar sem saber como agir para não ser, ao final, responsabilizado por eventuais danos aos contribuintes?

Prosseguindo sobre o tema, o professor Machado responde aos críticos:

“Tal argumento, embora à primeira vista pareça procedente, na verda­de não resiste a um exame mais atento. Em primeiro lugar porque à mes­ma insegurança estamos todos submetidos, e o contribuinte, quando viola a lei, submete-se a pesadas multas, sem que o Fisco admita a seu favor o argumento fundado na complexidade das leis e nas divergências jurisprudenciais. Em segundo lugar, a responsabilidade do agente público só será a final reconhecida e afirmada na sentença que o condenar ao pagamento da indenização se o juiz restar convencido de que realmente configurou-se sua culpa ou dolo. Esses elementos subjetivos devem ser apreciados pelo juiz, em cada caso. O que não é razoável é admitir, sob o pretexto da insegurança jurídica, uma conduta inteiramente irresponsável daquele que age em nome do Estado”^[81].

Na esteira da melhor doutrina, portanto, a ação cível cobrando indenização do agente que cometeu o ato ilícito em excesso de exação é um bom instrumento para satisfazer a pretensão do contribuinte de se ver ressarcido das despesas que teve para se defender de cobrança flagrantemente ilegal^[82].

Neste ínterim, Büring conclui que os autores pesquisados, de uma forma geral, “compreendem a responsabilidade como uma obrigação de reparar economicamente os danos causados a terceiros, em razão de comportamentos unilaterais, comissivos ou omissivos, legítimos ou ilegítimos, lícitos ou ilícitos, materiais ou jurídicos, que sejam imputáveis ao agente público”.^[83]

A regra, pois, é que o lesado exerça seu direito de ação em detrimento do órgão público, até mesmo porque a capacidade econômica do requerido é primordial em uma ação de reparação de danos.

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CONSIDERAÇÕES FINAIS

O Estado, para manter suas atividades precípuas, precisa se financiar a partir da arrecadação tributária. Todavia, a atividade do Estado como sujeito ativo da relação jurídico-tributária não pode se dar sem qualquer critério limitador.

Eis porque, com fundamento maior no princípio da legalidade, as disposições legais na área tributária não são apenas previsões abstratas de direitos dos contribuintes, mas verdadeiras limitações ao poder estatal de tributar.

Dos agentes estatais espera-se o fiel cumprimento das normas jurídicas, sendo ponto de partida a observância dos ditames constitucionais que impõe limitações ao poder de tributar e ao exercício do poder inerente à atividade relacionada à cobrança dos tributos.

No polo ativo da relação jurídico-tributário, o Fisco deve aguardar o exaurimento da via administrativa para, se a conclusão final for desfavorável ao contribuinte e houver indícios de cometimento de delito contra a ordem tributária, encaminhar a notitia criminis ao promotor de justiça que, de acordo com seu convencimento, oferecerá denúncia.

Este é o entendimento da jurisprudência pátria, consolidado pelo art. 83 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, segundo o qual a ação penal para apuração do crime contra a ordem tributária só pode ser deflagrado após decisão definitiva prolatada na esfera administrativa.  

Porém, quando o Estado (lato senso) contraria a orientação supra e, antes mesmo do crédito tributário estar definitivamente constituído, submete o contribuinte às dificuldades anormais e especiais inerentes a um processo criminal, cruza a linha do razoável e está sujeito a indenizar os danos causados, inclusive morais.

A responsabilização do Estado por atos de seus agentes que gerem prejuízo aos cidadãos é mais do que uma obrigação legal, é um pressuposto basilar da manutenção da estabilidade das instituições e legitimidade do Estado democrático de Direito.

Desta maneira, quando o Estado, através de um de seus agentes, ainda que agindo de forma lícita, gera um dano à terceiro, deve-se verificar se estão presentes os pressupostos para a reparação civil que restabelecerá o status quo ante.

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Notas

^[1]  Vale lembrar que a tributação é multifinalística. Doutrinadores chamam a atenção para o fato de que a tributação moderna não deve se restringir a “obtenção de recursos para o financiamento da máquina estatal, mas que se constitua em instrumento de repartição das riquezas, no sentido de se promover o desenvolvimento social” (BORGES, Meri Kátia do Amaral. Indenização por dano ao contribuinte).

^[2] BÜHRING, Márcia Andrea. Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado. São Paulo: Thomson-IOB, 2004. P. 76.

^[3] “Hoje, porém, a legislação, a doutrina e a jurisprudência reconhecem que as pessoas jurídicas, seja de Direito público, seja de Direito privado, prestadoras de serviços públicos, têm o dever, a obrigação de ressarcir os danos causados”. BÜHRING, Márcia Andrea. Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado. São Paulo: Thomson-IOB, 2004. P. 78.

^[4] GUIMARÃES apud CAHALI, Iussef Said. Responsabilidade Civil do Estado. 3.ed.rev.atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007.

^[5] BÜHRING, Op. Cit. P. 76.

^[6] “Trate-se de dano resultante de comportamentos do Executivo, do Legislativo ou do Judiciário, a responsabilidade é do Estado, pessoa jurídica; por isso é errado falar em responsabilidade da Administração Pública, já que esta não tem personalidade jurídica, não é titular de direitos e obrigações na ordem civil. A capacidade é do Estado e das pessoas jurídicas públicas ou privadas que o representam no exercício de parcela de atribuições estatais. E a responsabilidade é sempre civil, ou seja, de ordem pecuniária”.  DI PIETRO, Maria Sylvia Zanela. Direito Administrativo. 9.ed. São Paulo: Altlas, 1998. P. 408.

^[7] BÜHRING, Op. Cit. P. 75.

^[8] Ibidem. P. 86.

^[9] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiçao.htm>. Acesso em 27 abr. 2009. Brasília, 5 de outubro de 1988. Sem grifos no original.

^[10] DIAS apud BÜHRING, Op. Cit.. P. 87.

^[11] BÜHRING, Op. Cit. P. 87.

^[12] Ibidem, P. 88.

^[13] Ibidem, P. 91.

^[14] Ibidem, P. 92.

^[15] Ibidem, P. 96.

^[16] DI PIETRO, Op. Cit. P. 411.

^[17] CAHALI, Op. Cit., p. 34.

^[18] ARMOND, Roberto. Cobrança indevida de tributos versus responsabilidade do Estado. [Internet]. Disponível em: http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/ texto.asp?id=348. Acesso em: 30 set 08.

^[19] CAHALI, Op. Cit., p. 34.

^[20] LESSA apud CAHALI, Op. Cit., p. 34.

^[21] BÜHRING, Op. Cit.,  P. 113.

^[22] MEIRELLES apud CAHALI, Op. Cit., p. 38.

^[23] STF. 2ª turma, 04.05.1970, RTJ 55/50.

^[24] TJSC, 2a Câmara, 11.12.1990, RT 671/158.

^[25] STJ, 1a turma. 18.10.1993. Revista do STJ 58/396.

^[26] BÜHRING, Op. Cit,. P. 114.

^[27] Ibidem, P. 120.

^[28] STF, 2ª turma, 18.02.1992, RT, 682/239

^[29] BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm >. Acesso em 21 mai 2009.

^[30] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. P. 693.

^[31] STJ, REsp 250.306/DF, 1a T., rel. Min. Garcia Vieira, j. 06-06-2000.

^[32] SABBAG, Op. Cit., 2009. P. 694.

^[33] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 10.ed.rev.atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. P. 970-971.

^[34] “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

 III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

 VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

 IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial”. BRASIL. Lei 5.172, Op Cit.

^[35] “Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação”. BRASIL. Lei 5.172, Op Cit.

^[36]  “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”. BRASIL. Lei 5.172, Op Cit.

^[37] CAMPOS, Dejalma de. Direito Processual Tributário: prática administrativa e judicial. 2.ed. São Paulo: Rideel, 2007. P. 20.

^[38] SUNFELD apud CAMPOS, Op. Cit., P. 20.

^[39] BRASIL. Decreto 70.235, de 6 de março de 1972. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d70235cons.htm>. Acesso em 13 jun 09.

^[40] CAMPOS, Op. Cit., P. 36-39.

^[41] “Art. 42. São definitivas as decisões:

I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto;

II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição;

III - de instância especial.

Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício”. BRASIL. Decreto 70.235, Op. Cit.

^[42] PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Ed., 2009. P. 100.

^[43] PAULSEN, Op. Cit., 2009. P. 100.

^[44] Art. 202.  O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

II - a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

IV - a data em que foi inscrita;

V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição. BRASIL. Lei 5.172, Op Cit.

^[45] CAMPOS, Op. Cit., P. 45.

^[46] Ou culposamente se houver previsão legal específica.

^[47] CAMPOS, Op. Cit., P. 47.

^[48] CAMPOS, Op. Cit., P. 46.

^[49] BITENCOURT, Cezar Roberto. Código Penal Comentado. São Paulo: Saraiva, 2002. P. 4.

^[50] BRASIL. Constituição, Op Cit.

^[51] CAMPOS, Op. Cit., P. 50.

^[52] Apud CAMPOS, Op. Cit., P. 50.

^[53] “Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:        

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V”.

^[54] “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa”.

^[55] GOMES, Luiz Flávio; BIANCHINI, Alice. Reflexões e anotações sobre os crimes tributários. In: MACHADO, Hugo de Brito. Sanções Penais Tributárias. São Paulo: Dialética, 2005, pp. 509-526. Material da 1ª aula da disciplina Direito Internacional Tributário e Direito Penal Tributário, ministrada no curso de especialização televirtual em Direito Tributário – UNISUL/REDE LFG, p. 20.

^[56] BITENCOURT, Op. Cit., P. 3.

^[57] CAMPOS, Op. Cit., P. 47.

^[58] Princípio da intervenção minima.

^[59] BITENCOURT, Op. Cit., P. 3.

^[60] MACHADO, Hugo de Brito. Ilícito Tributário. In: Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Malheiros. 24ª ed. Revista atualizada e ampliada, Capítulo III, p. 455. Material da 1ª aula da disciplina Direito Internacional Tributário e Direito Penal Tributário, ministrada no curso de especialização televirtual em Direito Tributário – UNISUL/REDE LFG, P. 13.

^[61] MACHADO. Op. Cit, P. 13.

^[62] BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/L9430.htm >. Acesso em 06 jun 09.

^[63] CAMPOS, Op. Cit., P. 57.

^[64] DENARI, Zelmo. Apud CAMPOS, Op. Cit., P. 56.

^[65] DENARI, Zelmo. Apud CAMPOS, Op. Cit. P. 56.

^[66]ARMOND, Op Cit.

^[67] ARMOND, Op Cit.

^[68] MACHADO. Op Cit., P. 13.

^[69] MACHADO. Op Cit., P. 13.

^[70] TJSP, 3a Câmara, 23.03.1972, RT447/76. 

^[71] CAHALI, Op Cit. p. 60.

^[72] CAHALI, Op Cit., p. 68. Grifos no original.

^[73] “Na hipótese de comportamentos estatais lícitos, a configuração de dano reparável requer que, além da lesão a um direito e da certeza do dano, cumulem-se a elas mais duas caracterísicas importantes: a especialidade e a anormalidade”. BÜHRING, Op Cit., P. 135.

^[74] LASPRO apud BÜHRING, Op. Cit., P. 136.

^[75] BÜHRING, Op. Cit., P. 138.

^[76] “As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos atos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa”. BRASIL. Constituição, Op Cit. Sem grifos no original.

^[77] “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. BRASIL. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>. Acesso em 30 jan 08.

^[78] “Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repará-lo. Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano, independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem”. BRASIL. Lei 10.406 Op Cit.

^[79] BRASIL. Lei 10.406, Op Cit.

^[80] MACHADO, Op Cit. p. 12.

^[81] MACHADO, Op Cit., p. 12.

^[82] Informação verbal fornecida por Hugo de Brito Machado em 04/02/2009, na aula 1 da disciplina Direito Internacional Tributário e Penal Tributário do Curso de Especialização TeleVirtual em Direito Tributário – UNISUL/REDE LFG.

^[83] BÜHRING, Op. Cit., P. 86. 

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Abstract: The present monograph, developed at the criminal tax law area, is organized in three chapters. The first one analyzes the theoretical bases of State civil responsibility, including its foundations and  related juridical instruments. The second chapter comes to questions connected to the tax-law relation, such as the launch and the definitive constitution of the tax credit, the administrative tax procedure, and the criminal tax process. Finally, making a link between the two first chapters, the third and final chapter dedicates itself to the State civil responsibility for damages caused to the taxpayer when the administrative tax procedure became simultaneous to the process of crimes against the tax order.

Keywords: State civil responsabilitie; administrative tax procedure; crime agains the tax order; simultanety.