Cobrança de ITBI no município de São Paulo durante a cessão de direitos de imóvel residencial na planta em compromisso de compra e venda

Resumo: A hipótese de incidência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) sempre foi controvertido no direito tributário. A Constituição Federal, as principais leis infraconstitucionais, as jurisprudências e as principais doutrinas tributárias entendem que o ITBI incidirá somente com o registro da transferência imobiliária em cartório competente. O Município de São Paulo, através da lei municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991, artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX, regula a incidência do ITBI antes da ocorrência do registro imobiliário, apesar da contrariedade em face de leis supralegais. De todo modo, apesar da hipótese de incidência sobre o fato gerador de ITBI estar revestida de inconstitucionalidade em lei municipal paulista, na cessão de direitos de imóvel residencial na planta em compromisso de compra e venda, o tribunal de São Paulo, o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal, tem mantido o entendimento sobre a impossibilidade da ocorrência do fato gerador antes do registro da transferência imobiliária em cartório competente.

Palavras-chave: município, fato gerador, itbi, hipótese de incidência, constitucionalidade, registro imobiliário, competência, cessão de direitos, imóvel.

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INTRODUÇÃO

Com o aquecimento do mercado imobiliário brasileiro, entre os anos de 2008 até 2014, houve um crescimento exponencial do número de contratos ou compromisso de compra e venda efetivados pelas construtoras com o consumidor final. As unidades vendidas na cidade de São Paulo caíram de 35 mil ao ano, no período de 2008 até 2014, para cerca de 20 mil unidades na planta, após o ano de 2014.1

Junto desse aumento nas vendas, as construtoras perceberam outro crescimento: cerca de 30% dos contratos ou compromisso de compra e venda de imóvel residencial na planta foram distratados pelos compradores em meados de 2017.2

Uma das formas de distrato contratual entre o comprador final e a construtora foram as cessões de direitos a outra pessoa que tivesse interesse por aquela unidade habitacional adquirida outrora da construtora.

Na cessão de direitos a terceiros interessados, surgia a Prefeitura de São Paulo apontando o fato gerador do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) sobre o percentual financeiro dessa negociação jurídica em contrato ou em compromisso de compra e venda.

Quando da ocorrência da cessão de direitos em um contrato ou compromisso de compra e venda de imóvel residencial na planta, a Prefeitura do Município de São Paulo instituía o fato gerador sobre o negócio jurídico realizado entre o cedente (antigo interessado pela unidade imobiliária), cessionário (novo interessado pela unidade imobiliária) e anuente (construtora).

Ocorre que, de acordo com o entendimento jurisprudencial dos tribunais brasileiros, inexiste fato gerador e cobrança de ITBI antes do registro em cartório imobiliário, o ato do Município de São Paulo ao instituir o fato gerador sobre uma cessão ou contrato ou compromisso de compra e venda de unidade imobiliária na planta é ato administrativo e passível de questionamento diante da falta de aperfeiçoamento do negócio jurídico em cartório imobiliário competente.

Diante do crescente número de contratos ou compromisso de compra e venda distratados diretamente com a construtora, tendo, como consequência uma cessão de direitos e a instituição desordenada pelo Município de São Paulo do fato gerador do ITBI, o presente trabalho visa apresentar a interpretação dos tribunais brasileiros dessa situação fática tributária e o amparo legal constitucional e tributário nacional sob o ato do município de São Paulo.

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1. ITBI NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988

O surgimento do ITBI no Direito Brasileiro parece ter ocorrido no início do século XIX, em meados de 1809, na Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil 1891, em seu artigo 9o: “é da competência exclusiva dos Estados decretar impostos: 3º) sobre transmissão de propriedade.”

A Constituição Federal de 1988 apresenta as limitações do poder de tributar no bojo do seu artigo 150. Essa limitação de tributar é a impossibilidade de um ente, em face dos demais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), realizar fato previsto na hipótese de incidência tributária de ITBI. Isso demonstra que, o ente Municipal, ainda que competente para instituir o ITBI, está proibido pela carta magna de instituir o referido imposto em face de qualquer ente público no exercício da administração direta.3

Não menos importante, as Federações não poderiam viver em harmonia sem a repartição de competências atribuídas pela Constituição Federal de 1988. Essa é uma questão principiológica dos Entes Federativos que foi tratado minuciosamente pela CRFB de 1988.4

Conforme texto Constitucional do século XIX, o ITBI foi transferido para a competência dos Estados Federativos perdurando até a Constituição Federal de 1988. Já a última e atual CRFB, alterou a competência para os Municípios, conforme artigo 156 da Constituição Federal de 1988.5

“...compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão "inter-vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição...”

Nesse contexto, o conceito de bem imóvel por natureza ou acessão física, para o direito tributário, alcança o solo com tudo que estiver incorporado natural ou artificialmente. A propriedade alcança também o solo, subsolo e o espaço aéreo (altura e profundidade do solo úteis ao uso útil da propriedade).6

Entende-se que, a Constituição não cria tributos, conforme elencado no artigo 156 da CRFB de 1988, ela limita-se a segregar a competência dos entes. Ainda que haja previsão na carta magna, o tributo precisa de lei que o institua.7

A interpretação literal e sistemática sobre o texto trazido no artigo 156, II, da CF, é categórica ao mostrar que o ITBI será cobrado na transmissão inter-vivos a qualquer título, por ato oneroso. No entanto, tal expressão “a qualquer título”, no bojo da Constituição Federal de 1988, só faz sentido quando estiver associada aos atos jurídicos que dão ensejo à transferência no Registro Geral de Imóveis. Nessa situação é desarrazoado acreditar que o legislador vincule o negócio jurídico ao fato gerador do tributo sem antes levá-lo ao conhecimento do público e transferência em cartório imobiliário competente.

A mera promessa de compra ou venda ou qualquer ato destinado à transmissão de propriedade, não caracteriza por si só a o fato gerador do ITBI.8

A Constituição Federal de 1988 busca, a partir de 1980, descentralizar a gestão do ITBI no tocante ao seu aspecto fiscal e maior liberdade de atuação para os municípios na cobrança e arrecadação de receitas em concorrência com os impostos Federais e Estaduais. O ITBI, imposto cobrado pelos municípios, através da outorga feita pela Constituição Federal, tem como fato gerador a transferência de titularidade de imóveis inter-vivos localizados dentro do Município.9

Essa competência criada pela Constituição Federal de 1988 demonstra a ausência de superioridade da União Federal em face dos Municípios ou Estados-Membros da União. Na instituição e cobrança do ITBI, por ser uma criação da Constituição Federal, os Municípios, assim como os demais entes federativos, estão situados no mesmo nível hierárquico que a carta magna.10

A igualdade hierárquica conferida pela Constituição aos Municípios é demonstrada através do artigo 30, I11, da CRFB de 1988 que atribui competência aos Municípios para legislarem sobre interesse local, inclusive sobre instituição, fiscalização e arrecadação de tributos de seu interesse financeiro e para garantia e execução de seus serviços públicos.12

Os Municípios possuem autonomia político-administrativa sendo sujeitos de direitos e obrigações no âmbito tributário. Essa autonomia financeira é outorgada pela constituição garantido pela competência tributária que possuem.13

Conforme estipulado na carta magna, os Municípios possuem competência para instituir imposto sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (CF/88, art. 156, II). Essa mesma competência foi atribuída ao Distrito Federal com base na competência que lhe confere o art. 147 da CF/88. 14

Diante desse conceito, entende-se que os Municípios autorizados pela Constituição da República Federativa do Brasil são competentes exclusivos (art. 156, II, CF) para a cobrança do referido imposto em face dos atos exercidos pelos munícipes nos negócios jurídicos onerosos com o objeto sobre bens imóveis. Importante ressaltar que, para que exista no mundo jurídico a existência do bem imóvel, o mesmo deverá estar registrado em cartório de imóveis competente.15

O fato gerador do ITBI ocorrerá no momento do registro imobiliário de acordo com o Código Civil em seu artigo 1.24516, “transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.”17

De acordo com a Constituição Federal de 1934, houve a criação de 2 impostos de competência dos Estados brasileiros, o ITCMD e o ITBI, permanecendo a competência nas Constituições de 1937 e 1946.18

Com a Constituição Federal de 1988, os impostos sobre transmissão foram separados. Os Estados e o Distrito Federal ficaram com a competência para instituir imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos, art. 155, I, CRFB, e, a transmissão inter-vivos por ato oneroso de imóveis, por natureza ou acessão física e de direitos a eles relativos, passou à competência dos Municípios, art. 56, II, CRFB.19

1.1. Sistema de Tributação Constitucional

A Constituição Federal de 1988 não teve como função primordial a criação de tributos, no entanto, no bojo de seus artigos, a carta magna tem função essencial na construção de competências tributárias dos Entes Federativos20, priorizando os princípios como meio para orientar a criação de tributos, orientar a criação de normas gerais do Direito Tributário, limitar o poder de tributação dos entes, consagrar a repartição de receitas tributárias e, por fim, proteger as vinculações compulsórias.

Apesar da carta magna não definir o que seria tributo, encontra-se tal definição no Código Tributário Nacional através do artigo 3º:21 “art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Conforme interpretação da CRFB de 1988, o sistema tributário nacional é conhecido como rígido, detalhado e, com regras de limitação e distribuição de competências.

A ordem tributária nacional tem como fonte primária para a elaboração das normas gerais do Direito Tributário os artigos 145 a 162 da Constituição Federal de 1988.

Os artigos estabelecidos na Constituição Federal de 1988 foram divididos em 3 (três) capítulos: o princípio das espécies tributárias, o princípio da lei complementar e o princípio da capacidade contributiva.

Independentemente da esfera de criação do tributo, esse fará parte do Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, nos artigos de tributos no bojo da Carta Magna. O tributo criado pelo ente federal é a forma de constituir uma obrigação que a lei consigna para que as pessoas paguem determinada importância em dinheiro ao Estado. A obrigação tributária conhecida como ex lege, é gerada de um fato ou acontecimento da vida cotidiana do contribuinte e enquadrado à norma como fator determinante para a cobrança do referido tributo.22

Entende-se que a doutrina classifica as espécies tributárias através de impostos, taxas, contribuições sociais, contribuição de melhoria e empréstimos compulsórios. Os municípios poderão instituir tributos das espécies impostos (com exceção dos impostos extraordinários e os residuais), taxas, contribuição de melhoria, além da criação de custeio para os regimes previdenciários.23

Dentre os impostos cobrados pelos Municípios, era cobrado o custeio sobre iluminação pública até a declaração de inconstitucionalidade ocorrida em 2015 pelo Superior Tribunal Federal.24

As hipóteses de cobrança de determinado tributo estão especificadas na CRFB de 1988 e organizadas conforme adiante: a) os impostos (CRFB, art. 145, I; arts. 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CRFB, art. 145, II); c) as contribuições, de melhoria (CF, art. 145, III), sociais (CRFB, art. 149), de seguridade social (CRFB, art. 195; CRFB, 195, § 4º), salário educação (CRFB, art. 212, § 5º), especiais: de intervenção no domínio econômico (CRFB, art. 149) e de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CRFB, art. 149); d) os empréstimos compulsórios (CRFB, art. 148).

1.2. Competências Tributárias

As competências tributárias são definidas no bojo da Constituição Federal de 1988 o qual é concedido aos Entes Federativos o direito de instituir e majorar tributos conforme regramentos tributários.

De acordo com a Constituição Federal de 1988, a competência tributária só pode ser exercida pelas pessoas político-constitucionais, pelos seus poderes legislativos que cada ente possui. Somente a União, Estados, Distrito Federal e Municípios é que possuem competência tributária, para criação de impostos, taxas, contribuições sociais, contribuição de melhoria e empréstimos compulsórios. A exploração do campo tributário por determinado Ente Federativo é conhecida por ser erga omnes diante de sua proibição de invasão de competência de um ente por outro.25

O poder de tributar não é de competência do legislador complementar, mas sim do Constituinte, quando outorgou em 1988, aos Municípios, o poder ao legislador municipal de exercer a competência tributária em face do ITBI, instituir o ITBI e, consequentemente, de cuidar dos critérios e sua regra matriz.26

É chamado de competência tributária, quando um determinado poder de tributar é reconhecido, delimitado e dividido em seu exercício de acordo com o ordenamento constitucional. Essa competência tributária, no Brasil, é reconhecida como uma divisão vertical entre o poder central e os poderes periféricos, ocorrendo, não somente a limitação do poder de tributar, mas também a divisão do exercício de poderes tributários.27

De acordo com a determinação da CRFB de 1988, somente os Entes Federativos poderão, nos limites da Lei, instituir, legislar, fiscalizar e cobrar tributos.

A competência tributária, recebida pelo ente político-constitucional é inalargável. Ou seja, aquele ente que recebe determinada competência poderá explorá-la, mas não poderá ampliar, alargar e dilatar sua atuação.28

O comando atribuído pela Constituição, quando da outorga de competências tributárias, não aceita formatos diferentes na tributação em lei infraconstitucional, seja ela lei complementar ou lei ordinária. Muito menos é admitido o excesso em decretos, portarias ou resoluções. Se a competência tributária descrever “A”, não pode a pessoa política descrever “B”, nem “A1”, nem “A2”, nem “A3, mas apenas “A”. 29

As competências tributárias apresentam 6 tipos de características, sendo elas de indelegabilidade, facultatividade, incaducabilidade, inalterabilidade, irrenunciabilidade e exclusividade.30

A indelegabilidade31 é conhecida pela competência atribuída pela CRFB de 1988, o qual o Ente Federativo não poderá transferir sua autonomia de tributar à terceiros e nem invadir a competência de outro ente federativo.

A pessoa política não pode renunciar ou delegar a competência atribuída pela Constituição Federal de 1988. Esses entes políticos não podem renunciar competências tributárias recebidas.32

Importante frisar que, a competência tributária não se transfere, porém, de acordo com o art. 7º da CRFB de 1988, o Ente Federativo poderá transferir as funções administrativas de arrecadar, fiscalizar tributos e executar leis. Esse poder de transferir é conhecido como a capacidade ativa tributária do Ente Federativo.

De tal forma, a competência tributária é indelegável na criação, instituição e majoração de tributos. Já, a capacidade ativa tributária, pode ser delegável, na arrecadação, fiscalização de tributos e execução das Leis criadas.

Atribuir funções de arrecadar, fiscalizar, executar leis, serviços ou decisões administrativas de direito tributário não se caracteriza por delegação de competência. Essa atribuição são garantias e privilégios processuais que toda entidade federativa possui, podendo revogar o ato a qualquer momento.33

A Facultatividade significa que os entes federativos não estão compelidos a instituir todos os tributos. Os Entes Federativos poderão instituir os tributos de acordo com a discricionariedade, sem a obrigatoriedade do dever de instituir todos os tributos.

Cumpre ressaltar que, instituir é diferente de cobrar os impostos já previstos em Lei. Aquele Ente Federativo que não cobrar o devido imposto, já previsto em Lei, poderá ofender diretamente o que prevê a Lei de Responsabilidade Fiscal, LC 101-2002.

A incaducabilidade se revela pelo tempo que o ente federativo poderá exercer sua competência tributária. O ente federativo poderá, a qualquer tempo, exercer sua competência tributária, que consiste no direito de o ente público exercitar a competência tributária a qualquer tempo. Ou seja, não caduca, não decai e não preclui o direito do Município de criar os tributos conforme orientação da Constituição Federal.34

O não exercício de competência tributária, pelo ente federativo, não transfere e nem autoriza qualquer outro ente de se apossar dessa competência. A competência tributária é improrrogável.35

A Inalterabilidade é conhecida pela impossibilidade de uma Lei Infraconstitucional alterar a competência tributária conferida pela Constituição Federal. A previsão que a CRFB de 1988 confere ao Entes Federativos, tais como, por exemplo, o fato gerador de determinado imposto, não pode ser alterado por simples Lei Infraconstitucional, sendo possível apenas por Emenda Constitucional.

A irrenunciabilidade é a proibição que o Ente Federativo tem de renunciar sua competência tributária outrora atribuída pela CRFB de 1988. O Ente Federativo poderá isentar-se de instituir determinado imposto (facultatividade), mas, renunciar sua competência, ele não poderá.

Paulo de Barros Carvalho, reforça a rigidez que a Constituição Federal possui a respeito da indelegabilidade ou irrenunciabilidade das competências que os entes federativos possuem. A estabilidade que o legislador atribuiu a determinadas competências exercidas pelos entes federativos, foi com o intuito de proteger o desenho das atribuições de competências das diferentes e imprevisíveis configurações que poderiam ocorrer.36

A exclusividade explica que cada ente federativo possui sua área de competência tributária, excluindo os demais entes. Por exemplo: somente a União poderá instituir imposto de renda no Brasil, nenhum outro ente terá essa competência. Isso quer dizer que, se um ente tem a força constitucional para a criação de um determinado tributo, os demais entes não poderão criar esse tributo. Essa característica é corroborada pela rigidez do sistema tributário brasileiro.37

Diante do exposto, podemos considerar também, a existência de 5 classificações tributárias conforme exposição feita por Josiane Minardi, quais são: privativa; comum; residual; cumulativa e extraordinária.

A privativa, como a própria palavra nos direciona, no Direito Tributário quer dizer exclusividade no tocante à instituição de um tributo pelo Ente Federativo, tal qual nos impostos. Ou seja, um Ente não poderá transferir esse imposto para outro Ente pois a Constituição proíbe tal ato. Nessa toada, podemos observar que os impostos denominados como Empréstimos Compulsórios, de exclusividade da União, não poderão ser transferidos para outro Ente Federativo.

O termo privativo, quer dizer exclusivo e que exclui todos os outros entes federativos. A exclusividade constitucional é erga omnes e exclui todos os outros da exploração de determinado campo tributário.38

Já a competência comum, diferente da privativa, é uma autorização da CRFB de 1988 para que os todos os entes instituam os tributos igualmente, tal como, por exemplo, as Contribuições de Melhoria e as Taxas, tributos entendidos como contraprestacionais.

A competência residual, de acordo com os artigos 154, I, e 195, § 4º, da CRFB de 1988, é a possibilidade de apenas a União criar tributos que a Constituição Federal não previu, sendo esse tributo não cumulativo, não possuir fato gerador e base de cálculo já previstos na constituição.

A competência cumulativa, de acordo com o artigo 147 da CRFB de 1988, é a atribuição à União, Estados e Municípios para instituição de tributos conforme ordenamento constitucional.

Já a competência extraordinária, de acordo com o artigo 154, II, da CF, é a instituição, por meio de Lei Ordinária, de imposto extraordinário de guerra com a escolha do seu fato gerador de forma livre, podendo, inclusive, ocorrer bitributação para essa instituição.

Nessa esteira, importante ressaltar que ocorrerá conflito de competência quando houver o desrespeito por um ente político na esfera de atuação de outro ente político. Quando entes distintos cobram o mesmo imposto ocorrerá a bitributação vedada pela constitucional. Ou seja, a CRFB autoriza apenas a bitributação para imposto extraordinário previsto no inciso II do art. 154 da Constituição.39

Diante de todo exposto, observa-se na tabela adiante, conforme orientação da Constituição Federal de 1988, todas as competências tributárias e impostos autorizadas em cada Ente Federativo.

FONTE: MINARDI, Josiane. Manual do Direito Tributário.40

1.3. Arquétipo Constitucional do ITBI

De acordo com a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, inciso II, caberá aos Municípios instituírem o imposto sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.

A estruturação do ITBI na lei infralegal foi feita com conceitos do Direito Civil. A natureza dos bens imóveis, a propriedade desses bens, assim como a sua aquisição e transmissão, os direitos reais que se criam à cessão são organizados pelo Direito Civil. Por isso, para a identificação do fato gerador é de suma importância identificar o momento da transmissão do bem imóvel em cartório imobiliário competente.41

A competência atribuída pela CRFB de 1988 para instituir o ITBI é exclusiva e privativa dos Municípios, podendo ocorrer, de acordo com o artigo 147 da Constituição, a competência cumulativa à qual a União instituirá nos territórios federais, os impostos municipais, se não forem divididos em municípios e ao Distrito Federal os impostos municipais.

A Constituição Federal de 1988, na mesma linha das anteriores constituições, outorgou aos Municípios a competência para criar o ITBI nas situações que envolvam propriedade predial e territorial urbana.42

Para o exercício da competência atribuído pelo artigo 156, II da CRFB, é necessário a identificação objetiva do arquétipo constitucional do ITBI. O arquétipo constitucional para a instituição do ITBI nos municípios é identificado conforme delimitadores adiante: a) Transmissão, inter-vivos, a qualquer título, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, diferenciado essa situação da próxima: b) Transmissão, inter-vivos, de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia.

O arquétipo aponta que os termos são identificados de forma distinta, a transmissão de bens imóveis e a transmissão de direitos reais sobre imóveis se complementam para apontar a existência do fato gerador da cobrança do ITBI municipal. Nos termos do artigo 156, inciso II da CRFB de 1988, o arquétipo do ITBI é identificado com a transmissão de bens imóveis e de direitos reais de imóveis.43

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2. ITBI NA LEI COMPLEMENTAR

De acordo com a Constituição Federal de 1988, a instituição e cobrança do ITBI, transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, é de competência dos municípios brasileiros. O referido imposto, além dos municípios, poderá ser instituído pelo Distrito Federal de acordo com a competência extraída do artigo 147 da carta magna.44

A Lei Complementar que busca direcionar os aspectos do ITBI é a Lei 5.172 de 1966, que foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, regulando o tributo nos artigos 35 a 42. A Lei é conhecida pela sigla CTN (Código Tributário Nacional), tendo sido elaborada quando vigorava a CRFB de 1946, período em que os impostos ITCMD e ITBI eram unificados e de competência dos Estados Brasileiros. Desta feita, caberá ao intérprete, entender o que é ITCMD, de interesse e atuação dos Estados e, o que é ITBI, de interesse e atuação dos Municípios.45

Conforme comando da CRFB de 1988, ainda que o CTN46 traga regulação do ITBI nos artigos 35 a 42, o mesmo possui legislação própria e elaborada por cada município competente.

O município de São Paulo regula o ITBI na Lei Municipal nº 11.154, de 30 de dezembro de 1991, lei regulada pelo Decreto nº 31.134, de 24 de janeiro de 1992.

2.1. ITBI no Código Tributário Nacional

Sob a vigência da constituinte de 1946, foi outorgado aos estados a competência para instituir o ITBI nos negócios que envolvessem a transmissão inter-vivos, fosse ela gratuita ou onerosa. Essa competência foi ajustada nos estados com a emenda nº 5, de 21 de novembro de 1961, onde os Estados ficaram com o imposto sobre a transmissão causa-mortis e os Municípios receberam a competência para instituir o impostor sobre transmissão inter-vivos.

“ANTES: Art. 19 – Compete aos Estados decretar impostos sobre: III – transmissão de propriedade imobiliária inter-vivos e sua incorporação ao capital de sociedades.”

“DEPOIS: Art. 29 - ...pertencem aos Municípios os impostos: III – sobre transmissão de propriedade imobiliária inter-vivos e sua incorporação ao capital de sociedade. 47

O Código Tributário Nacional, em vigor a partir de 1966 e escrito sob a égide da promulgada Constituição Federal de 194648, regula o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis nos artigos 35 a 42. Os artigos em questão, elaborados antes da CRFB de 1988, apresentam apenas 1 (hum) imposto que regulava o ITCMD e o ITBI. Este único imposto, há época, ficava sob a égide dos Estados Brasileiros. Não é à toa, ao analisar os referidos artigos no bojo do CTN, é identificado que o imposto sobre transmissão de bens apresenta os Estados brasileiros como responsável pelo ITBI:

“Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.”

Tal disposição, conforme acima, foi elaborado antes da vigência da CRFB de 1988, no ano de 1966, sendo essa Lei Complementar, nos moldes da constituinte de 1988, recepcionada e com sua vigência a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição Federal, art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

A existência do ITBI nos moldes atuais, com a competência constitucional atribuída aos municípios para a instituição e cobrança conforme regras do direito tributário, só foi possível após a vigência da Constituição Federal de 1988.49

Com o ordem jurídica emanada pelos atuais códigos tributários ficou decidido sobre a competência bipartida do imposto sobre transmissão de bens, ficando a transmissão de bens e causa-mortis com os Estados (artigo 155, I, da Constituição), e a transmissão onerosa de bens imóveis submetida à competência dos Municípios (artigo 156, II, da CRFB de 1988).50

As normas gerais tributárias, sob grande discussão, desenvolveram-se sob a égide da Constituição Federal de 1967 no bojo do texto da Lei Complementar. O texto utilizado na Lei Complementar sob a égide da Constituição de 1967, foi aproveitado pela Constituinte de 1988 ao prescrever, no artigo 146, que a Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e o Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder tributário.51

No artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, em seu parágrafo 1º, todas as disposições em contrário, no que tange o artigo 156 da CRFB de 1988, foram revogadas, dando espaço para a criação da competência tributária dos municípios brasileiros regularem e atuarem na tributação do ITBI em seu território.

“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

§ 1º Entrarão em vigor com a promulgação da Constituição os arts. 148, 149, 150, 154, I, 156, III, e 159, I, "c", revogadas as disposições em contrário da Constituição de 1967 e das Emendas que a modificaram, especialmente de seu art. 25, III.”

O comando do artigo 34 da ADCT, garante a aplicabilidade do Sistema Tributário Nacional anterior apenas no que tange a compatibilidade com a Constituição Federal de 1988, os atos infralegais criados em 1966 continuarão tendo aplicabilidade atualmente desde que não conflite com os comandos da atual legislação constitucional52.

2.2. ITBI na Lei Municipal de São Paulo

A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, inciso II, considera a competência dos municípios brasileiros para instituir o imposto transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.

No direito tributário, assim como em qualquer outra área jurídica reconhecida pelo ordenamento nacional brasileiro, as normas são de estrutura e de comportamento, elas são voltadas para regular as condutas da sociedade, condutas humanas e estatal. Essas condutas interferidas pelas regras jurídicas é a razão da existência de uma norma que regula o comportamento de determinado município ao instituir o imposto sob a sua competência.53

Conforme José Macedo, as normas jurídicas que instituem tributos e modalidade contratual, também são normas de conduta.54

Quando um órgão é identificado pela Constituição esse é habilitado para a produção de normas jurídicas. Os órgãos identificados são postos em uma espécie de pirâmide, de modo que, o ápice da orientação dessa estrutura será identificado através de Constituição Federal, órgão esse produtor das demais leis e normas jurídicas.55

O legislativo municipal de São Paulo, no gozo de suas competências conferido pela Constituição Federal, elaborou a Lei 11.154 em dezembro de 1991 que dispõe sobre o imposto sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como de cessão de direitos à sua aquisição.

Apesar da referida competência não constar no Código Tributário Nacional como sendo de responsabilidade dos municípios brasileiros, como exposado, a constituinte de 1988, em seu artigo 156, II, recepcionou o CTN de 1966, naquilo que não divergisse e elencou nova competência aos municípios para a instituição do imposto denominado de ITBI.

O cenário apresentado pela constituinte de 1988 e pelo Código Tributário Nacional, apresenta divergência acerca da competência dos municípios para instituir impostos sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis. Desta forma, mostra-se crível apresentar a teoria de Hans Kelsen para sanar tal conflito.

De acordo com os ensinamentos Alemães, da qual observa-se a participação ativa de Hans Kelsen, o Direito é sistematizado e baseado em Leis que dão origem a um novo comando. Leis inferiores, devem sempre tirar força de leis superiores. Ou seja, na atual situação, de acordo com orienta a Constituição Federal de 1988, a força do Código Tributário Nacional deve ser retirada do ordenamento constitucional, da qual, contribui para que os municípios institua impostos sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, conforme força do artigo 156, inciso II56.

Para que as normas jurídicas tenham validade deve ser respeitado o que determina a Constituição Federal, caso contrário, tais normas serão nulas ou anuláveis. A classificação das leis não encontra orientação no direito positivo pátrio, mas sim, na doutrina pátria. A federação encontra 3 (três) modelos distintos na ordem jurídica, são eles (i) ordem jurídica local (Estados-Membros da federação); (ii) ordem jurídica central (união); e (iii) ordem jurídica total (responsável pela convivência das duas primeiras ordens (que são ordens parciais). Os Municípios, possuem norma jurídica parcial.57

Essa hierarquização de Leis e todos os comportamentos Jurídicos, podem ser observados na pirâmide de Kelsen e suas ramificações dentro do direito brasileiro.

Fonte: LOURENÇO, Lúcio Augusto Pimentel. Teoria Pura do Direito58.

Nas palavras de Kelsen, a ordem emanada pela Constituição Federal, mesmo com a existência anterior de uma norma infralegal, deve ser respeitada por qualquer legislação abaixo desse ordenamento supremo, sob pena de inconstitucionalidade de seus comandos infralegais.

De acordo com Lei Municipal Paulista de 1991, a incidência do imposto sobre transmissão inter-vivos está descrito em seu parágrafo 1º, incisos I e II, que descreve o fato gerador na transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso: de bens imóveis, por natureza ou acessão física, de direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de garantia e as servidões, bem como, na cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aquisição de bens imóveis.

Com o passar do tempo a doutrina nacional direcionou seu entendimento sobre a inexistência de hierarquia entre lei complementar e lei ordinária uma vez que, a lei ordinária não tem poder para revogar lei complementar e, e nem o contrário. Porém, pode ocorrer que uma lei ordinária não seja constitucional diante do seu texto em contrário ao que determina a carta magna, sendo assim, essa dará lugar a lei complementar em sentido positivo ao constituinte.59

De proêmio, a problemática desse trabalho envolve o artigo 156, II da CRFB de 1988, que retrata o fato gerador para transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; bem como, o artigo 1º, inciso II e artigo 2º, inciso IX, da Lei Municipal de São Paulo, que retrata como fato gerador a transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso na cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aquisição de bens imóveis, bem como, respectivamente ao artigo 2º, inciso IX, que estão compreendidos na incidência do referido imposto, a cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda.

Nesta toada, a Lei 11.154/1991 do município paulista, em seu artigo 2º, atribui quais negócios jurídicos terão a incidência do ITBI:

“Art. 2º Estão compreendidos na incidência do imposto:

I - A compra e venda;

II - A dação em pagamento;

III - A permuta;

IV - O mandato em causa própria ou com poderes equivalentes para a transmissão de bem imóvel e respectivo substabelecimento, ressalvado o disposto no artigo 3º, inciso I, desta lei;

V - A arrematação, a adjudicação e a remição;

VI - o valor dos imóveis que, na divisão de patrimônio comum ou na partilha, forem atribuídos a um dos cônjuges separados ou divorciados, ao cônjuge supérstite ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou quinhão, considerando, em conjunto, apenas os bens imóveis constantes do patrimônio comum ou monte-mor. (Redação dada pela Lei nº 13402/2002)

VII - O uso, o usufruto e a enfiteuse;

VIII - A cessão de direitos do arrematante ou adjudicatário, depois de assinado o auto de arrematação ou adjudicação;

IX - A cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda (grifos do autor);

X - A cessão de direitos à sucessão;

XI - A cessão de benfeitorias e construções em terreno compromissado à venda ou alheio;

XII - a instituição e a extinção do direito de superfície; (Redação dada pela Lei nº 14125/2005)

XIII - todos os demais atos onerosos translativos de imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis. (Redação acrescida pela Lei nº 14125/2005).”

Desta forma, conforme entendimento no direito brasileiro e na hierarquização da pirâmide de Kelsen, o direito material estabelecido na Lei 11.154/1991 do município paulista, instituindo ITBI sobre a cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda é causa de análise de validade jurídica da norma ante ao que determina a Constituição Federal que, orienta a não ocorrência de imposto sobre transmissão inter-vivos de bens imóveis em garantia e em cessão de direitos a sua aquisição (grifos desse autor).

De norte a sul do Brasil, independentemente da esfera federativa e da independência das pessoas políticas, o fato gerador e suas regras tributárias obedecem a um mesmo padrão normativo, evitando o caos e desarmonia em território nacional brasileiro.60

Esse entendimento sobre as normas jurídicas com interpretação que garanta a segurança jurídica do Estado Federal é assunto de natureza jurídica e que deve ser contida sob a concepção mais liberal e clássica, onde é voltado para uma estrutura política aberta, de estilo americano e característico da Constituição Federal de 1988; ou, uma norma de interpretação mais liberal centralizadora, onde é privilegiado a estrutura administrativa fechada, estilo encontrado nos países europeus, encontrado na constituição brasileira.61

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3. ITBI NA CESSÃO DE DIREITOS DE IMÓVEL RESIDENCIAL NA PLANTA EM COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA

O cerne desse trabalho é a análise da norma infralegal do município de São Paulo que regula o imposto sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, na modalidade de cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda para imóveis localizados no território competente.

A orientação emanada da respectiva lei, ainda que eventualmente o imóvel seja uma expectativa de direito por estar na planta ou em fase de construção, de acordo com o artigo 1º e 2º da lei municipal, poderá o fiscal municipal autuar o contribuinte por ter realizado uma aquisição imobiliária na planta através de termo jurídico em compromisso de compra e venda e não ter recolhido o ITBI na ocasião do fato gerador da norma infralegal.

Ao colocar a referida normal municipal de encontro à Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, inciso II, percebe-se que a cessão de direitos de imóveis, ainda que por ato oneroso durante a transmissão, está protegida por imunidade tributária em face da incidência do imposto sobre transmissão de bens imóveis, senão vejamos a norma constitucional:

“CRFB, 1988, artigo 156, Compete aos Municípios instituir impostos sobre: II - transmissão "inter-vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.”

O termo “fato gerador” no direito tributário não é unívoco. O mesmo pode trazer visões diferentes, podendo estar se referindo à descrição legal e ao nascimento da obrigação tributária, enquanto, a segunda visão retrata a ocorrência de um fato que corresponde à descrição da lei.62

O fato gerador do ITBI, à luz do dispositivo constitucional, é a transmissão da propriedade. O Artigo 1.245 do Código Civil de 2002, complementa que, ocorrerá a transferência entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis63.

Diante da ausência de prazo legal no artigo 156, II da CRFB de 1988, bem como, da amplitude que o trecho “a qualquer título” possui, seria inadmissível aos olhos constitucional exercer a cobrança de ITBI antes do registro imobiliário em cartório competente.

Não é possível fixar como fato gerador para a incidência do ITBI a quitação do preço acordado na promessa de compra e venda, sequer registrada em cartório imobiliário competente.

Para que exista no mundo jurídico a existência do bem imóvel, ele deverá estar registrado em cartório de imóveis competente. O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, gerando, assim, o direito de o município cobrar o referido imposto de acordo com as regras tributárias local64.

3.1. Negócio Jurídico de compromisso de compra e venda de imóvel residencial na planta

O compromisso de compra e venda, nada mais é do que um contrato preliminar que estipula, dentro de suas cláusulas, a modalidade de aquisição futura de alguma coisa. De acordo com o que é estipulado entre as partes, após determinado prazo será concretizado o objeto do contrato preliminar consagrando um novo contrato de compra e venda. O contrato de compromisso de compra e venda, no cenário jurídico, é uma espécie dentro do gênero de contrato preliminar65.

Importante ressaltar que, no contrato de compromisso de compra e venda de imóvel residencial, assim como nos demais negócios jurídicos, devem ser observados os requisitos dispostos no Código Civil de 2002, tais quais: art. 104, que o agente seja capaz; que o objeto seja lícito, possível, determinado ou determinável e; que seja na forma prescrita ou não defesa em lei.

O contrato preliminar ou de promessa, apresenta o dever de uma ou mais partes de realização futura do objeto contratual. Os termos e condições apresentados, pactuam o negócio desejado pelos envolvidos no dever assumido.

No antigo Direito Romano, os primeiros negócios e suas características percebidas atualmente foram iniciados através uma obrigação contratual futura, conhecida como contarhere. Nessa época, a celebração de um contrato definitivo, era conhecido pelos Romanos como pactum de contrahendo 66 .

O contrato preliminar de compromisso de compra e venda, não se confunde com as negociações em que as partes realizam de forma preliminar. Os debates, negociações, conversas e diálogos, são simples interesse entre as partes para a concretização do negócio jurídico denominado como contrato preliminar de compromisso de compra e venda. Tal etapa, dentro do direito civil, é de suma importância para a realização do contrato definitivo67.

Tal modalidade contratual, trata-se de um negócio jurídico em que as partes manifestam seu interesse atual, para mais tarde, realizarem o negócio definitivo com o consequente dever de concluírem o negócio outrora pactuado68.

Na forma contratual de compromisso de compra e venda, poderá ocorrer, a modalidade bilateral, onde ambas as partes possuirão obrigações idênticas e, a modalidade unilateral, onde apenas uma parte possuíra obrigações para com a outra parte, estando essa única parte no contrato, vinculado a uma determinada prestação.

Por não existir forma na lei (obligationes faciendi) para a pactuação do referido contrato, as partes poderão atermar seus interesses no compromisso de compra e venda na forma pública ou particular.

O contrato preliminar ou contrato de compromisso de compra e venda está previsto no ordenamento jurídico através do diploma civil de 2002 nos artigos 462 a 466, onde, de acordo com o artigo 462, o contrato preliminar deve conter todos os requisitos essenciais ao contrato a ser celebrado, independentemente de forma.

O contrato de compromisso de compra e venda de imóvel residencial é caracterizado de forma livre entre as partes, onde, geralmente, de um lado aparecerá o construtor e o incorporador e, do outro lado, aparecerá o comprador interessado pela venda e entrega de unidade imobiliária residencial futura.

O artigo 463 da norma civil, após concluído o que foi estipulado no contrato preliminar, podendo ser em compromisso de compra e venda de imóvel residencial, poderá as partes exigirem a celebração definitiva do mesmo, inclusive, que o contrato, para o caso de aquisição imobiliária, seja levado a registro imobiliário. Tal direito, pode ser suprido por juiz de direito quando uma das partes não cumprir o acordado em termo contratual, artigo 464 do Código Civil.

Desta forma, conforme interesse das partes na aquisição de unidade imobiliária futura, podendo ser uma casa residencial ou um apartamento residencial, ambos na planta, poderão os interessados, construtor, incorporador e comprador, celebrarem um contrato preliminar, com cláusula e prazo de entrega do objeto contratual, cláusula de pagamento, cláusulas gerais e demais cláusulas penais. Tal negócio jurídico, conforme exposado, poderá ser levado a registro imobiliário em cartório local competente após conclusão do acordo e entrega da unidade imobiliária ao comprador. Por derradeiro, o fato gerador será alcançado com a transferência entre vivos a propriedade mediante registro do título translativo no Registro de Imóveis, art. 1.245 do Código Civil de 2002.

3.2. Cessão de Direitos

O instrumento jurídico cessão de direitos é o meio pelo qual se transfere os direitos que possui a outrem sobre determinado bem imóvel ou móvel. O cedente, transfere ao cessionário, um bem que possui direito.

Na cessão de direitos, a transferência pode ocorrer de forma gratuita ou onerosa, podendo ser um direito ou dever, constando como objeto dessa cessão um bem imóvel ou móvel, tendo, principalmente, uma obrigação em pelo menos uma das partes. O antigo adquirente, agora cedente, a qual exercia uma posição jurídica, transfere sua posição ao novo cessionário.

A cessão de um direito consagra a circulação de um contrato na sua totalidade, permitindo que um terceiro estranho a relação ingresse substituindo o contratante inicial, desta forma, assumindo os seus direitos e deveres perante o cedente principal. Nessa transferência, poderá ocorrer a transferência de posição, tanto do ativo quando do passivo, passando a fazer parte dessa nova relação69.

Após celebração de determinado contrato preliminar de compra e venda de imóvel residencial na planta, por interesse particular da parte que anuiu o referido contrato como comprador, bem como, com anuência, geralmente, da construtora e da incorporadora, poderá transferir seus direitos para um terceiro estranho ao negócio jurídico pactuado outrora. O comprador, que agora não mais possui interesse por essa unidade imobiliária futura, poderá abrir mão do contrato preliminar e ceder seus direitos a um terceiro interessado.

De acordo com o Código Civil de 2002, o instituto jurídico da cessão de direitos é estabelecido nos artigos 286 a 298 no referido diploma.

Nos moldes do artigo 108 do Código Civil de 2002, apesar do contrato de compra e venda não exigir forma especial para a realização do negócio jurídico, quando houver a transferência de bem imóvel com valor acima de trinta salários mínimos, a escritura pública será essencial à validade dos negócios jurídicos que visem à constituição, transferência, modificação ou renúncia de direitos reais sobre imóveis70.

A cessão de direitos é a possibilidade de troca do agente passivo ou agente ativo sem alterar a relação criada inicialmente entre as partes primitivas, ou seja, independentemente de quem venha fazer parte dessa nova relação, a transferência não alterará o objeto pactuado inicialmente.

Na cessão de direitos de compromisso de compra e venda de imóvel residencial na planta, o promitente comprador, interessado pela unidade imobiliária futura que será construída, cede seus direitos a um terceiro interessado. Geralmente, esta cessão de direitos, tem o envolvimento da construtora e do incorporador com o respetivo aval contratual.

Diante deste fato, onde o promitente comprador, em promessa de compra e venda, cede seus direitos a um terceiro interessado, ainda que o imóvel não tenha sua existência legal ou registrado em cartório, é que entra a figura da Prefeitura do Município de São Paulo apontando a incidência para o fato gerador do Imposto sobre Transmissão inter-vivos.

Veremos adiante, que o município de São Paulo, em detrimento do que orienta a Constituição Federal, leis infralegais, jurisprudências e doutrinas, aponta o fato gerador do ITBI antes do registro da cessão de direitos em cartório imobiliário competente. Essa hipótese de incidência, apesar de trazer dúvida a respeito de sua constitucionalidade, está prevista na lei municipal de São Paulo, 11.154 de 30 de dezembro de 1991.

3.3. Incidência do ITBI no Município de São Paulo

O Imposto sobre transmissão de bens imóveis, no contexto Municipal do Município de São Paulo, é regulamentado pela Lei Municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991. Referida Lei, dispõe sobre o imposto sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis. Essa incidência, de acordo com a lei em comento, baliza o fato gerador pela natureza de bem imóvel, pela acessão física de bem imóvel ou de direitos reais sobre imóveis. Ainda, referida lei em seu preâmbulo, orienta que direitos reais de garantia e cessão de direitos à aquisição não terão incidência do ITBI.

Toda e qualquer norma municipal, conforme apontado em capítulos anteriores, devem ser analisadas sob o texto Constitucional Federal, que orienta, os municípios, a cobrarem o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis sob a égide do artigo 156, inciso II.

A norma-padrão de incidência do ITBI, descreve a hipótese de incidência tributária apontando uma previsão hipotética do referido imposto. Essa regulação do vínculo obrigacional tributário, entre o agente ativo municipal e o agente passivo contribuinte, é declarada infalivelmente e automaticamente caso haja previsão legal para a incidência prevista em fato antecedente.71

Esse vínculo obrigacional tributário, como visto, é composto por (i) sujeito ativo; (ii) sujeito passivo; (iii) direito subjetivo de exigir o tributo – direito esse conferido ao sujeito ativo; (iv) dever jurídico de pagar o tributo por parte do sujeito passivo; e (v) objeto da obrigação tributária, conhecida pela obrigação pecuniária atrelada ao pagamento do tributo (objeto da prestação).72

O sujeito ativo é a própria pessoa política competente para criar o imposto. No ITBI paulista, o sujeito ativo será o município de São Paulo que fará nascer o dever de recolher o imposto nas situações de bens imóveis a serem transmitidos, ou dos direitos a ele relativos, ou da cessão de direitos. Já o sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica, transmitente ou cedente dos direitos relativos ao bem imóvel, podendo o município, de acordo com o artigo 42 do Código Tributário Nacional, optar por eleger qualquer uma das partes como o responsável pelo pagamento da operação imobiliária tributável.73

O sujeito passivo, no direito tributário nacional, é a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a hipótese de incidência de um tributo conferido na Constituição Federal, ou quem tenha relação pessoal e direta com a materialidade do tributo gerado, conforme o artigo 12174, parágrafo único, I, do CTN.75

Conforme artigo 1º, inciso II76, terá incidência de ITBI inter-vivos a cessão de direitos, por ato oneroso, relativos à aquisição de bens imóveis. De acordo com a semântica do referido comando legal, para que haja incidência de ITBI, a existência do bem imóvel será fator preponderante para a instituição do imposto em face daqueles que adquirem os direitos de outrem.

Na mesma esteira, o artigo 2º da Lei Municipal, em seu inciso IX77, é apontado a ocorrência de fato gerador nas cessões de direitos decorrente de compromisso de compra e venda. Tal ocorrência, independentemente da existência ou não do imóvel objeto do contrato de compromisso de compra e venda, terá a incidência do imposto sobre transmissão inter-vivos.

Analisando os artigos 156, II, da CRFB de 1988, o preâmbulo e os artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX da Lei Municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991, percebe-se um conflito entre o que orienta a norma constitucional e a norma municipal.

A norma Constitucional, no artigo 156, inciso II, orienta que somente ocorrerá fato gerador para os casos de transmissão inter-vivos a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis. Por outro lado, a mesma ordem Constitucional, informa que não ocorrerá fato gerador para os de garantia real e os de cessão de direitos a sua aquisição.

No bojo do preâmbulo da normal municipal, a orientação local, a princípio, demonstra respeito ao que determina a Constituição Federal. O preâmbulo da Lei Paulista, orienta, também, que somente ocorrerá a incidência do ITBI para as situações de transmissão inter-vivos, exceto para os casos de garantia real e cessão de direitos à sua aquisição.

As regras e técnicas utilizadas para interpretação do direito tributário não podem ser isoladas do ente político. A interpretação do que dispõe a Constituição Federal deve ser norteada de forma justa e que afaste o in dubio pro Fisco, que, aliás, encontra-se totalmente superado diante da ponderação que o interesse público sofreu.78

Conforme Aires Brito, o primeiro meio para a interpretação de uma norma tributária é a gramatical. O segundo processo é designado pelo método lógico, que visa entender a vontade do legislador. O terceiro meio é o chamado método histórico. O quarto processo é o método sistemático que analisa todo o sistema jurídico. E, por último, é o método teleológico, que tenta compreender o fim, o objetivo perseguido quando da elaboração da norma.79

Diante da orientação Constitucional, percebe-se que não seria possível, pelo Município de São Paulo, a proibição da cobrança do imposto na cessão de direitos no parágrafo preambular e, a liberação do referido imposto no discorrer dos artigos da Lei 11.154/1991, conforme artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX. Independentemente da existência ou não do imóvel no cartório competente, o município paulista incidirá o ITBI no contato de compromisso de compra e venda.

3.4. Considerações acerca da Incidência do ITBI no Município de São Paulo na cessão de direitos de imóvel residencial na planta em compromisso de compra e venda

O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis, de acordo com a orientação da Constituição Federal de 1988, terá como fato gerador a transferência de bens imóveis inter-vivos. A CRFB menciona em seu artigo 156, inciso II, diferentemente das demais Constituições revogadas, que os casos de direitos reais e cessão de direitos a aquisição de imóvel residencial estarão contemplados pelo não pagamento de ITBI. Nas palavras da Constituição Federal, os casos de direitos reais e cessão de direitos não geram fato gerador para a cobrança do referido imposto pelo municípios brasileiros.

O critério temporal para a incidência do ITBI é o momento em que a lei considera ocorrido o fato gerador previsto na hipótese tributária, momento em que revelar-se-á a relação jurídica obrigacional tributária, mencionada anteriormente, desde que tal fato ocorra em linguagem legislativa e no exercício municipal competente.80

Para o critério material, traz o enunciado exposto na Constituição Federal de 1988 prescrito no arquétipo constitucional do ITBI:

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.” 81

Ao exercer sua competência de instituir o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis, o Município de São Paulo atribuiu no preâmbulo de sua Lei Municipal a proibição para instituir fato gerador nos casos em que houver a transmissão de bens imóveis inter-vivos nos contratos de compromisso de compra e venda. A determinação municipal, no respectivo preâmbulo é omissa sobre o tipo de contrato de compromisso de compra em venda, não informando se o referido contrato abarca imóveis consolidados no registro de cartório imobiliário ou, se o mesmo, está na planta ou em fase de construção imobiliária.

Os artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX, da Lei Municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991, diferentemente da abordagem preambular, orienta o órgão fazendário municipal de que ocorrerá fato gerador para os contratos de cessão de direitos em compromisso de compra e venda, independentemente da ocorrência de afronta ao que determina a norma constitucional brasileira: “156, II, ... exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição”.

A análise precípua da norma municipal em conflito com a norma constitucional, apresenta questões relevantes de inconstitucionalidade tributária. Dentro da orientação constitucional, o município de São Paulo incorre em instituir o ITBI sobre contratos em cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda.

Conforme ensinamentos de Kelsen, a ordem emanada pela Constituição Federal, mesmo com a existência anterior de uma norma infralegal, deve ser seguida sob pena de incorrer em inconstitucionalidade e consequentemente a inexistência do comando trazido pela norma infralegal em comento.

Nos ensinamentos de Alberto Macedo, na transmissão onerosa de bens imóveis, o ato final do negócio jurídico sobre a transmissão de bens inter-vivos ocorrerá com o registro em cartório imobiliário competente. Ou seja, o termo final da transmissão de bens imóveis é o registro do título aquisitivo no registro de imóveis competente.82

O código civil brasileiro determina que os direitos reais sobre imóveis (propriedade) se transferem somente pelo registro, após o registro da escritura pública que dará validade aos negócios jurídicos que visam a transferência de direitos sobre bens imóveis.83

“Art. 108. Não dispondo a lei em contrário, a escritura pública é essencial à validade dos negócios jurídicos que visem à constituição, transferência, modificação ou renúncia de direitos reais sobre imóveis de valor superior a trinta vezes o maior salário mínimo vigente no País (grifos do autor).”

“Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Código (grifos do autor).”

“Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. §1º Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel (grifos do autor).”

Destarte, a insistência pelo município de São Paulo em manter o fato gerador sobre os contratos de cessão de direitos em compromisso de compra e venda, apresenta certo teor legal revestido de inconstitucionalidade sobre a questão tributária não acobertado pela constituinte de 1988. Os artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX, da Lei municipal, geram, demasiadamente, fato gerador sobre determinada situação jurídica não autorizada por lei suprema.

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4. POSICIONAMENTO DOS TRIBUNAIS ACERCA DO ITBI NA CESSÃO DE DIREITOS DE IMÓVEL RESIDENCIL NA PLANTA EM COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA

No direito brasileiro, o posicionamento do Tribunais Judiciais, através de seus Julgadores, Desembargadores e Ministros, tem o papel relevante na formação e definição de regras jurídicas que positivam e criam uma força coatora com vigência e eficácia para as ordens emanadas desses Tribunais84.

O Tribunal de São Paulo, do Superior e Supremo Federal, acerca de suas jurisprudências sobre o ITBI na cessão de direitos de imóvel residencial na planta em compromisso de compra e venda, orientam que o fato gerador das despesas de ITBI ocorrem com o registro imobiliário do bem imóvel. Somente com o registro imobiliário, inicia-se o direito de o município cobrar o referido imposto conforme suas regras tributárias locais. A transmissão de bens imóveis através do compromisso de compra e venda, não tem o condão de gerar o fato gerador do ITBI, mas, somente pela transcrição do título de transferência no Cartório de Registro de Imóveis terá direito o município de cobrar a incidência do imposto sobre transmissão de bens imóveis inter-vivos.

Nos mesmos moldes, o artigo 1.22785 do Código Civil Brasileiro orienta que as transmissões inter-vivos só se aperfeiçoam com o registro imobiliário e, o artigo 1.245 do mesmo diploma, orienta que o momento do fato gerador é o registro imobiliário em cartório competente86.

O Município de São Paulo, por sua vez, diante do comando normativo de sua Lei Municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991, orienta que o pagamento do ITBI deve ser feito em até 10 (dez) dias do ato ou contrato por instrumento particular, tal qual em compromisso de compra e venda.

Nesse sentido, a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Tribunal de Justiça de São Paulo (TJSP) são contrárias ao comando Paulista e orientam que somente ocorrerá o fato gerador do ITBI com o registro do instrumento particular no cartório imobiliário87.

A Corte Suprema do Brasil entende que o fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade imobiliária, mediante o registro competente88. Em Recurso Extraordinário com Agravo, sob o nº 1.149.182, a Suprema Corte Federal julgou recurso oriundo da Justiça Especial Comum da Bahia em que o contribuinte pedia a repetição de indébito em face da Fazenda Pública Baiana. A Relatoria da Ministra Rosa Weber, julgou improcedente o mérito do recurso da Fazenda Pública fundamentando que o ITBI somente ocorrerá com a transferência efetiva da propriedade imobiliária, mediante o registro competente.

5.1. Jurisprudência do STF

Os julgados do STF89 examinados no contexto da cobrança de ITBI em cessão de direitos de imóvel residencial na planta em compromisso de compra e venda, orientam os tribunais inferiores e demais magistrados, de que ocorrerá fato gerador com a respectiva cobrança do imposto sobre transmissão inter-vivos somente no momento do registro imobiliário em cartório competente.

Em decisão proferida para o julgamento da Representação 1.211-5/RJ, Relator Ministro Octavio Gallotti, o STF lavrou ementa no sentido da inconstitucionalidade do artigo que determina o fato gerador em compromisso de compra e venda e a promessa de cessão de direitos:

“Imposto sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos. Fato gerador. O compromisso de compra e venda e a promessa de cessão de direitos aquisitivos, dada a sua natureza de contratos preliminares no direito privado brasileiro, não constituem meios idôneos à transmissão, pelo registro, do domínio sobre o imóvel, sendo, portanto, inconstitucional a norma que os erige em fato gerador do imposto sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos. Representação julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade do inciso VII, do art. 89, do Decreto-lei n.O 5, de 15 de março de 1975, com a redação que lhe deu o Decreto-lei n.O 413, de 13 de fevereiro de 1979, ambos do Estado do Rio de Janeiro.” 90

Na Representação, ocorrida em 1987, ficou decidido que, os compromissos de compra e venda e a promessa de cessão de direitos aquisitivos, dada a sua natureza de contratos preliminares no direito privado brasileiro, não constituem meios idôneos a transmissão do domínio sobre o imóvel, sendo, portanto, inconstitucional a norma que determina o fato gerador do ITBI sobre transmissão de bens imóveis e de direitos a ele relativos.

Sob a relatoria do Ministro Luiz Fux, ARE 821162 / RJ, a Suprema Corte decidiu que o fato gerador do ITBI ocorrerá com a efetiva transferência da propriedade no cartório imobiliário competente. No Recurso Extraordinário com Agravo, interposto pelo município do Rio de Janeiro, em face de decisão que negou a antecipação da cobrança de ITBI de contribuinte que havia pactuado promessa de compra e venda sob a égide do Código Civil de 1916, ficou decidido que o fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade imobiliária, mediante registro competente:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITBI. MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO. ANTECIPAÇÃO DA COBRANÇA. PROMESSA DE COMPRA E VENDA FIRMADA SOB A ÉGIDE DO CÓDIGO CIVIL DE 1916. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. ARTIGO 150, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA Nº 284/STF. REPERCUSSÃO GERAL NÃO EXAMINADA EM FACE DE OUTROS FUNDAMENTOS QUE OBSTAM A ADMISSÃO DO APELO EXTREMO. O fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade imobiliária, mediante o registro competente.” 91

Em outra decisão proferida pelo STF, ARE 887562 / RJ, sob a relatoria do Ministro Teori Zavaschi, ficou assentado o entendimento pacífico da Corte sobre a impossibilidade de cobrança de ITBI no compromisso de compra e venda de imóveis. No Recurso Extraordinário com Agravo, interposto pelo município do Rio de Janeiro em face de contribuinte que havia pactuado contrato de compromisso de compra e venda, ficou decidido que o acórdão recorrido está em consonância com a jurisprudência do STF no sentido de que é ilegítima a cobrança de imposto de transmissão inter-vivos de bens imóveis (ITBI) sobre contratos de promessa de compra e venda:

“...Imposto de transmissão “inter-vivos” de bens imóveis. ITBI. Momento da ocorrência do fato gerador. Compromisso de compra e venda. Registro do imóvel. 1. Está assente na Corte o entendimento de que o fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade imobiliária, ou seja, mediante o registro no cartório competente...” 92

Na decisão proferida pelo STF, ARE 934091 / SP, sob a relatoria do Ministro Roberto Barroso, ficou registrado o entendimento pacífico da Corte sobre a obrigação entre as partes pactuantes do compromisso de compra, não havendo a figura dos municípios para a cobrança de fato gerador de ITBI que sequer existiu. A transferência do domínio sobre o bem torna-se eficaz somente com o registro público, momento em que o município fará o cálculo do ITBI sobre o fato gerador. O fato gerador para transmissão de bens imóveis só ocorre mediante registro imobiliário. Desta forma, a promessa de compra e venda não representa meio idôneo que propicie o surgimento da obrigação tributária:

“O fato gerador do ITBI é a transmissão efetiva da propriedade que, nos casos da propriedade imobiliária, somente se dá com o registro, seja do instrumento de compra e venda, seja de eventual instrumento de cessão de direitos sobre o bem imóvel. Obrigação que, até o registro, limita-se ao âmbito obrigacional, não se configurando a fattispecie do tributo. Legislação tributária municipal não pode alterar conceitos trazidos pelo direito privado ao negócio feito pelas partes, exclusivamente para fins de ampliar a exação tributária (arts. 109 e 110 do CTN). Inclusão de negócio pessoal (obrigacional) como suficiente para o fato gerador de tributo vinculado ao negócio com efeito de transmissão da propriedade (real), pela legislação local, é inconstitucional e ilegal. Lançamento indevido. Restituição de rigor.” 93

A relatoria da Ministra Cármen Lúcia, ARE 935212 / RJ, não deu razão jurídica ao município do Rio do Janeiro por entender que o ITBI só terá fato gerador com o registro do pactuado em cartório imobiliário competente. De acordo com a decisão ora analisada, o município do Rio de Janeiro, em Recurso Extraordinário com Agravo, não tem razão ao requerer ao STF a possibilidade de cobrança do ITBI antes do registro da transferência efetiva da propriedade imóvel em cartório imobiliário competente:

“Não assiste razão jurídica ao Agravante. 6. O acórdão recorrido harmoniza-se com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal segundo a qual a transmissão do imóvel, para fins de fato gerador do ITBI, somente ocorre com o registro da transferência efetiva da propriedade no cartório de registro de imóveis [...] “Agravo regimental no agravo de instrumento. Imposto de transmissão “inter-vivos” de bens imóveis. ITBI. Momento da ocorrência do fato gerador. Compromisso de compra e venda. Registro do imóvel. Está assente na Corte o entendimento de que o fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade imobiliária, ou seja, mediante o registro no cartório competente. Precedentes...” 94

O Ministro Celso de Mello, seguindo precedentes do STF e STJ, ARE 1080090 / SP, entendeu inviável a cobrança de ITBI antes do registro imobiliário, bem como, na promessa ou contrato de compra e venda e na cessão de direitos imobiliários. Conforme Recurso Extraordinário com Agravo, sendo o município de São Paulo o reclamante, ficou decidido sobre a impossibilidade de cobrança de ITBI antes da transferência da propriedade. A transferência da propriedade só se concretiza, juridicamente, com o registro do título em cartório imobiliário competente. Antes do registro ainda não foi aperfeiçoado o fato gerador do ITBI sobre o imóvel, tampouco sua atinente obrigação. Certo que nem promessa ou contrato de compra e venda, nem cessão de direito e nem mesmo a escritura de compra e venda, apesar de quitados, irretratáveis e irrevogáveis, autorizam por si só a cobrança do ITBI:

“Município de São Paulo – Cessão de direitos de bem imóvel – Postulada incidência do tributo no momento do registo da manifestação de vontade em ata de assembleia – Impossibilidade – Transferência da propriedade que só se concretiza, juridicamente, mediante o registro do respectivo título no cartório competente – Antes do registro ainda não existe o fato gerador do ITBI, tampouco sua atinente obrigação, certo que nem promessa ou contrato de compra e venda, nem cessão de direito e nem mesmo escritura de compra e venda, apesar de quitados, irretratáveis e irrevogáveis, autorizam por si sós, a exação em debate – Precedentes dos C. STF e STJ – Sentença mantida – Recurso oficial e apelo da municipalidade improvidos.” 95

No julgado sob a responsabilidade da Relatora Ministra Rosa Weber, ARE 1149182 / BA, ficou estabelecido, novamente, sobre a impossibilidade de cobrança de ITBI pelo município antes da ocorrência do fato gerador no cartório de registro imobiliário competente. No Recurso Extraordinário com Agravo, tendo o município de Salvador como reclamante, ficou observado sobre a impossibilidade de antecipação da cobrança de ITBI na celebração de contrato de compromisso de compra e venda. O julgado alerta sobre o entendimento da jurisprudência da Corte de que o fato gerador é causa geradora do ITBI somente com a transferência da efetiva propriedade imobiliária, após registo competente imobiliário: “O entendimento da jurisprudência desta Corte é de que o fato gerador do ITBI somente ocorre com a transferência efetiva da propriedade imobiliária, mediante o registro competente.”96

A jurisprudência dos últimos anos da Suprema Corte Federal do Brasil, tribunal esse guardião da Constituição Federal de 198897, tem orientado sobre a impossibilidade de cobrança de ITBI nos negócios jurídicos que envolvam contratos de compromisso de compra e venda de bens imóveis.

Os Ministros do STF em julgados recentes, tem reforçado o seu posicionamento já consolidado e rechaçado a incidência do fato gerador sobre transmissões de bens imóveis que envolvam negócios jurídicos sem o registro em cartório imobiliário competente.

5.2. Jurisprudência do STJ

Na mesma linha, os julgados do STJ98 examinados no contexto da cobrança de ITBI em cessão de direitos de imóvel residencial na planta em compromisso de compra e venda, orientam os tribunais inferiores e demais magistrados, de que ocorrerá fato gerador com a respectiva cobrança do imposto sobre transmissão inter-vivos somente no momento do registro imobiliário em cartório competente.

O Superior Tribunal de Justiça, antes mesmo da vigência do Código Civil Brasileiro de 2002, já orientava, as demandas judiciais sobre o fato gerador do ITBI, de que o registro definitivo em cartório imobiliário com a consequente transmissão da propriedade imóvel é o meio idôneo para a existência do fato gerador do referido imposto99.

Sob a relatoria do Ministro Luiz Fux, enquanto Ministro do STJ, em Agravo Regimental no Recurso Especial 764.808, ficou assentado que o fato gerador do ITBI só ocorrerá com o registro imobiliário, pois, esse, em fase de cumprimento de obrigação entre as partes é somente uma expectativa de registro imobiliário futuro. Nesse julgado, tendo o município de Santa Luzia (Minas Gerais) como agravante e a Companhia Vale do Rio Doce como agravada, questionava-se a cobrança de ITBI pelo município em face do contrato entabulado em compromisso de compra e venda pela Vale do Rio Doce, tendo como efeito, durante o julgado, de que o fato gerador para o ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel, é o que vem decidindo, inclusive, o Superior Tribunal de Justiça:

“PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. (TRIBUTÁRIO. ITBI. DIFERENCIAÇÃO DE ALÍQUOTAS E PROGRESSIVIDADE. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA RESCINDIDA) O fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel motivo pelo qual não incide referida exação sobre o registro imobiliário de escritura de resilição de promessa de compra e venda, contrato preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato definitivo [...] a jurisprudência do E. STJ assentou-se no sentido de que o fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel...” 100

Em decisão proferida pelo Relator Ministro Mauro Campbell Marques, em Agravo de Instrumento 1.171.435, o STJ lavrou ementa alegando que o Código Tributário Nacional delimitou a cobrança após o registro do negócio jurídico em cartório imobiliário competente. O Distrito Federal interpôs agravo de instrumento em face de decisão que negou seguimento ao Recurso Especial para questionar a possibilidade de cobrança do imposto em face de negócio jurídico realizado por Companhia Imobiliária de Brasília Terracap. No mérito, o agravo regimental foi negado e fundamentado com a impossibilidade de cobrança de ITBI antes do registro da transferência da propriedade que se dá em cartório competente imobiliário. O registro em cartório imobiliário é o meio idôneo que transfere a propriedade, do domínio útil ou da transmissão de direitos reais sobre imóveis, na conformidade da lei civil, incidindo a permissibilidade de exação do imposto, configurando ofensa ao ordenamento jurídico a inobservância dessa formalidade:

“...O fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis - ITBI - é o registro no cartório imobiliário da transferência da propriedade, do domínio útil ou da transmissão de direitos reais sobre imóveis, na conformidade da lei civil, já que, somente após a anotação respectiva incide a permissibilidade de exação do imposto, configurando ofensa ao ordenamento jurídico a inobservância dessa formalidade. O CTN, ao vincular a definição do fato gerador do ITBI ao conceito dado pela lei civil, delimitou o momento da realização da incidência do referido imposto, o qual apenas se aperfeiçoa com o registro no cartório imobiliário e não em razão do distrato da concessão do direito real de uso...” 101

Sob a Relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, agora em 2015, em Agravo Regimental em Recurso Especial 659008 / RJ, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça foi exaltada em detrimento da cobrança de ITBI antes do registro imobiliário do contrato de promessa de compra e venda. No julgado oriundo do Rio de Janeiro, o Ministro ressaltou que tal contrato, por ser preliminar, não se tem a certeza se ele será levado a registro em cartório de imóveis. O agravante município do Rio de Janeiro, em face do agravado Marcelo Alvarez Rocha Meirelles, questionava a possibilidade legal de cobrança de ITBI em negócio jurídico contratual de transmissão de bem imóvel. Na decisão proferida pelo STJ, ficou assentado que o ITBI só incidirá quando do registro em cartório imobiliário competente, não sendo fato gerador a simples realização de contrato de compromisso de compra e venda, na medida que trata-se de contrato preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato definitivo, este sim ensejador da cobrança do aludido tributo:

“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGOS 458 E 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ITBI. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES [...] A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que o fato gerador do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis - ITBI é a transmissão do domínio do bem imóvel, nos termos do art.35, II, do CTN. Dessa forma, não incide o ITBI em promessa de compra e venda, na medida que trata-se de contrato preliminar que poderá ou não se concretizar em contrato definitivo, este sim ensejador da cobrança do aludido tributo. Precedentes...” 102

Sob a Relatoria do Ministro Humberto Martins, em Agravo Regimental em Recurso Especial 813620 / BA, ficou assentado de que é inexigível o ITBI em contratos de promessa de compra e venda de bens imóveis. O agravante município de Salvador, em agravo regimental interposto no Superior Tribunal de Justiça, tentava reverter decisão que negou a possibilidade de cobrança do imposto no contrato de promessa de compra e venda. De acordo com a decisão proferida pelo tribunal, o fato gerador de ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do imóvel, sendo inexigível no contrato de promessa de compra e venda:

“PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. DEVIDO ENFRENTAMENTO DAS QUESTÕES RECURSAIS. INCONFORMAÇÃO COM A TESE ADOTADA. TRIBUTÁRIO. ITBI. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA. NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA 83/STJ. DECRETO 16.419/06. LEI LOCAL. SÚMULA 280/STF [...] A jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que o fato gerador de ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do imóvel, sendo inexigível no contrato de promessa de compra e venda...” 103

Em decisão proferida no ano de 2017, sob a Relatoria do Ministro Herman Benjamin, em Recurso Especial 1673866 / SP, a jurisprudência do STJ foi novamente protegida quando decidido sobre o fato gerador do ITBI incidir no momento da transferência da propriedade e do registro do negócio jurídico em cartório imobiliário competente. Os recorrentes, em face do município de São João da Boa Vista (São Paulo), questionavam a base de cálculo do ITBI decorrente da transmissão de imóvel adquirido por compra e venda. Na decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, ficou registrado de que o fato gerador do imposto de transmissão é a transferência da propriedade imobiliária, que somente se opera mediante registro do negócio jurídico em cartório imobiliário competente:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. ITBI. INSURGÊNCIA CONTRA A BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. VALOR VENAL DO IMÓVEL. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO COM O VALOR DO IPTU. MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. ACÓRDÃO RECORRIDO EM SINTONIA COM O ENTENDIMENTO DO STJ. RECURSO NÃO PROVIDO [...] Ademais, "o fato gerador do imposto de transmissão é a transferência da propriedade imobiliária, que somente se opera mediante registro do negócio jurídico no ofício competente..”. 104

A jurisprudência dos últimos anos do Superior Tribunal de Justiça do Brasil, na mesma linha das decisões do STF, tem demonstrado que o fato gerador sobre o ITBI só ocorrerá mediante registro do negócio jurídico em cartório imobiliário competente.

Os Ministros do STJ em julgados recentes, demonstraram a proibição legal e constitucional sobre a incidência do fato gerador em transmissões de bens imóveis antes do registro em cartório imobiliário competente.

5.3. Jurisprudência do TJSP

O Tribunal local do Estado de São Paulo tem demonstrado em suas decisões de 2º grau sobre a impossibilidade de cobrança de ITBI em cessão de direitos de imóvel que ainda não foi levado à registro em cartório imobiliário competente.

De acordo com as decisões examinadas, os julgados do Tribunal de Justiça de São Paulo têm rechaçado a incidência de ITBI gerada pelos municípios em detrimento dos adquirentes de algum direito em cessão de imóvel nas cidades do Estado de São Paulo.

Em sentido contrário, a Lei Municipal de São Paulo, 11.154 de 30 de dezembro de 1991, em seus artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX, orienta que ocorrerá fato gerador do ITBI nas cessões de direito de imóvel no território de São Paulo.

Sob a Relatoria do Desembargador Fortes Muniz, em Apelação / Reexame Necessário n. 1031574-74.2014.8.26.0053, ficou assentado de que a incidência sobre o ITBI só se aperfeiçoa com o registro do negócio jurídico em cartório competente. Após impetração de mandado de segurança em face do município de São Paulo, para que o mesmo não cobrasse imposto de transmissão sobre a cessão de direitos de compromissário comprador de imóveis, instrumentos particulares de promessa de compra e venda firmados para os apartamentos nºs 85 e 105 no “Condomínio Leopoldo 695”, à época em construção, ficou decidido em recurso de apelação o entendimento dos tribunais superiores de que o fato gerador do ITBI somente ocorre quando do registro imobiliário da efetiva transferência. A cessão de compromissos particular de compra e venda de imóveis, segundo o julgado em recurso de apelação, dada a sua natureza de contratos preliminares no direito privado brasileiro, não tem o poder de transferir a propriedade do bem, razão pela qual inexiste fato gerador para o ITBI:

“IMPOSTO ITBI -- São Paulo -- Imóvel adquirido mediante contrato particular de cessão de direitos e obrigações de compromisso de compra e venda – Fato gerador do imposto só se aperfeiçoa com o registro da transmissão do bem imóvel no respectivo Cartório de Registro de Imóveis -- Exegese dos artigos 156, inciso II, da Constituição Federal, 35 e 110 do Código Tributário Nacional e 1245 do Código Civil – Repetição do indébito devida – Sentença mantida Recursos improvidos.” 105

Na apelação em face da Prefeitura de São Paulo, sob a Relatoria do Desembargador Silva Russo, Apelação nº 1009190-15.2017.8.26.0053, ficou decidido que antes do registro imobiliário não ocorrerá fato gerador nos contratos e promessa de compra e venda, precedentes do STJ e STF. Após impetração de mandado de segurança em face do município de São Paulo e denegado a medida pela autoridade de 1ª instância, autorizando a cobrança de ITBI em cessão de direitos hereditários sob o argumento de que a cessão de direitos, por si só, significa a circulação econômico-jurídica do bem, ficou decidido em sede de apelação de que o ITBI só se aperfeiçoa com a transferência do bem imóvel mediante registro do respectivo título no cartório competente, nos termos do artigo 1.245 do Código Civil. Sendo assim, não existe fato gerador do ITBI, tampouco sua atinente obrigação, certo que nem promessa ou contrato de compra e venda, nem cessão de direito e nem mesmo escritura de compra e venda, apesar de quitados, irretratáveis e irrevogáveis, autorizam por si sós, a exação em debate naqueles autos:

“MANDADO DE SEGURANÇA – ITBI – Formalização de escritura de cessão de direitos hereditários – Prévia exigência do ITBI – Descabimento – Momento do fato gerador - Registro no Cartório de Imóveis – Antes do registro ainda não existe o fato gerador do ITBI, tampouco sua atinente obrigação, certo que nem promessa ou contrato de compra e venda, nem cessão de direito e nem mesmo escritura de compra e venda, apesar de quitados, irretratáveis e irrevogáveis, autorizam por si sós, a exação em debate - Precedentes dos C. STF e STJ -Violação de direito líquido e certo demonstrada -Sentença reformada-Apelo dos contribuintes provido.” 106

O Desembargador Roberto Martins de Souza, em Apelação n. 1000232-53.2018.8.26.0587, destacou em sua decisão de que o fato gerador do ITBI só ocorre com a transferência efetiva da propriedade. Após julgamento improcedente em 1º grau de ação declaratória de inexigibilidade de débito fiscal c/c anulatória de auto de infração e imposição de multa no valor de R$665.096,80, a apelação interposta pelo autor da ação foi provida com votação unânime, em face do município de São Sebastião, diante da impossibilidade que existe da cobrança de ITBI antes do fato gerador, que ocorre com o registro imobiliário da transmissão dos direitos reais. Só com o registro imobiliário da transmissão é possível a exação do negócio jurídico:

“Apelação Ação declaratória ITBI - Cessão de Direitos Possessórios Município de São Sebastião - O registro do compromisso de cessão de direitos possessórios sobre bem imóvel não se sujeita à incidência do ITBI - Tributo cujo fato gerador só ocorre com a transferência efetiva da propriedade, mediante o registro no Cartório de Registro de Imóveis - Ausência do fato gerador - Entendimento pacificado do C. STF e no C. STJ - Imóvel que não possui matrícula no Registro de Imóveis - Irrelevância Hipótese de incidência do imposto que não pode ser ampliada pela ocorrência de alguma circunstância extraordinária no caso concreto, tal como a ausência de inscrição registral Legalidade estrita Situação irregular do imóvel que, ademais, não pode ser utilizada como pretexto para a cobrança de tributo, que por definição não é sanção de ato ilícito (art. 3º do CTN) Sentença reformada Recurso provido.” 107

Em decisão recente do TJSP, sob a Relatoria do Desembargador Ricardo Chimenti, Apelação n. 1003395-41.2018.8.26.0587, ficou decidido de que o fato gerador sobre o ITBI só ocorrerá com o efetivo registro em cartório imobiliário. Após medida de segurança denegada pela autoridade de 1º grau, ação proposta em face do município de São Sebastião, que havia cobrado o ITBI em direitos de posse sem o devido registro em cartório imobiliário competente, ficou acordado em 2º grau de que o fato gerador para a cobrança de imposto sobre transmissão de bens imóveis, à luz do ordenamento jurídico civil e tributário pátrios, é o registro do título translativo em cartório imobiliário competente:

“Apelação. Mandado de Segurança. ITBI do exercício de 2013. Cessão de direitos possessórios. Sentença que denegou a segurança pleiteada nos autos do mandamus. Pretensão à reforma. Acolhimento. Instrumento Particular de cessão de direitos possessórios. Fato gerador do ITBI que só ocorre com a transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil. Artigos 1.225 e 1.245 do Código Civil. Ausência do fato gerador do tributo. Impossibilidade de cobrança. Precedentes do STF, do STJ e desta Corte. Sentença reformada. Recurso provido.” 108

A jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça de São Paulo, na mesma linha de decisões do STF e do STJ, tem ratificado sobre o momento do aperfeiçoamento e do fato gerador ocorrer com o registro do negócio em cartório imobiliário competente.

Os Julgados do Tribunal Paulista, tem apresentado, assim como os do STF e STJ, posicionamento contrário a norma paulista na instituição de ITBI sobre fato jurídico que sequer foi levado à registro em cartório de imóveis competente.

5.4. Considerações acerca dos entendimentos jurisprudenciais

Depreende-se, acerca dos julgados examinados dos Tribunais Supremo, Superior e Estadual Paulista, de que a norma do Município Paulista sobre fato gerador de ITBI, no que diz respeito à cobrança do Imposto sobre Transmissão de Bens inter-vivos, está na contramão da orientação Constitucional109 sobre o momento para instituição do imposto em contratos ou compromisso de compra e venda de imóveis.

Os julgados examinados foram datados desde 1987 e demonstram, desde então, o entendimento dos Tribunais Superiores sedimentado na Constituição Federal de 1988 determinando a competência dos municípios para a instituição do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis quando o negócio jurídico é levado à registro público em cartório imobiliário competente. Nessa mesma linha os artigos 108, 1.227 e 1.245 do Código Civil de 2002, corroboram para o surgimento do fato gerador do ITBI no momento do registro do negócio jurídico em cartório imobiliário competente.

De acordo com as decisões judiciais, o contrato ou compromisso de compra e venda em negócios imobiliários não são fatores determinantes para a cobrança do referido imposto inter-vivos. O surgimento do direito de o município em instituir o ITBI é o aperfeiçoamento do negócio jurídico em cartório imobiliário competente.

O contrato ou compromisso de compra e venda de imóveis, de acordo com os tribunais superiores, não criam a obrigação entre o contribuinte e o município onde o bem está localizado. Por isso, nessa situação, não há incidência de fato gerador para o negócio jurídico entabulado em contratos dessa espécie. A geração de obrigações nesse tipo de negócio jurídico ocorre somente entre as partes que pactuaram o objeto imobiliário.

O contrato ou compromisso de compra e venda por não ser um acontecimento jurídico determinante para a existência do fato gerador do ITBI, não poderá o município de São Paulo, sob pena de desrespeito ao ordenamento jurídico, incidir o imposto antes do registro do negócio jurídico em cartório competente.

O negócio jurídico entabulado em contrato ou compromisso de compra e venda, por ser um contrato preliminar entre as partes que o pactuaram, não poderá sofrer a incidência do ITBI antes do registro imobiliário diante da incerteza da forma de extinção que ronda esse tipo negócio jurídico e, diante da impossibilidade legal de incidência sobre o fato gerador do ITBI antes do registro em cartório imobiliário. Além do mais, um contrato ou compromisso de compra e venda, de acordo com o entendimento do STF, não é o meio idôneo para a transmissão de um bem imóvel, portanto, não existe o fato gerador nesses negócios jurídicos imobiliários.

Desta feita, não há que falar em direito do município paulista em instituir o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis inter-vivos, antes do registro imobiliário ou nas situações de distrato de contratos imobiliários com a concessão posterior à terceiros desse direito real de uso. Como salientado pelos Tribunais, essa concessão só se aperfeiçoa com o devido registro imobiliário em cartório competente, única forma idônea para a transmissão de um bem imóvel inter-vivos.

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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

De acordo com a Constituição Federal de 1988, Lei Tributária Nacional e Código Civil, o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis em contrato ou compromisso de venda de imóveis residenciais na planta no território do município de São Paulo terá a incidência do fato gerador para a estipulação de ITBI somente com o registro do negócio jurídico imobiliário em cartório competente.

A lei municipal de São Paulo, diferentemente das orientações legais e jurisprudências, estabelece a incidência do fato gerador do ITBI antes do registro do negócio jurídico imobiliário em cartório competente, “Lei do Município de São Paulo, 11.154 de 30 de dezembro 1991: art. 2º Estão compreendidos na incidência do imposto: IX - A cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda”.

A lei municipal de São Paulo que institui o ITBI na cessão de direitos de contratos ou compromisso de compra e venda de imóveis residenciais na planta em seu território, em detrimento do que determina a Constituição sobre a não ocorrência de fato gerador antes do registro em cartório imobiliário competente, em seu artigo 156, inciso II, CRFB de 1988, reveste-se de inconstitucionalidade. Os artigos 108, 1.227 e 1.245 do Código Civil de 2002, além da norma constitucional, corroboram para o surgimento do fato gerador do ITBI somente no momento do registro do negócio jurídico em cartório imobiliário competente.

O sistema tributário nacional brasileiro e o exame minucioso das decisões proferidas pelos Tribunais Superiores do Brasil, entre eles, a Suprema Corte Federal, o Superior Tribunal de Justiça e o Tribunal de Justiça de São Paulo, acerca da instituição do Imposto sobre Transmissão e Bens Imóveis na cessão de direitos em contratos ou em compromisso de compra e venda, corroboram desde a Constituição de 1988 para o surgimento do fato gerador do ITBI à partir do momento do registro do negócio jurídico em cartório imobiliário competente.

As decisões analisadas dos 3 Tribunais de alçadas compactuam com a ideia de que a incidência para o fato gerador do ITBI, independentemente do negócio jurídico imobiliário entabulado entre partes, ocorre somente com o registro imobiliário em cartório competente na região onde o bem imóvel está localizado. Os julgadores, em sua totalidade, afastaram os pedidos dos municípios brasileiros, determinando, a instituição do fato gerador do ITBI somente com o registro do negócio imobiliário em cartório competente.

Os principais objetivos extraídos da análise do sistema tributário nacional brasileiro, para entendimento da hipótese de incidência do fator gerador do ITBI, foram eles: limitação da Constituição Federal de 1988, nos casos de garantias e cessão de direitos sobre bens imóveis, para a cobrança do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis; o surgimento do fato gerador do ITBI, para o código tributário nacional e código civil, no momento do registro em cartório competente e, por fim; a constitucionalidade da instituição do ITBI, em cessão de direitos sobre bens imóveis em contrato ou em compromisso de compra e venda, após o registro em cartório imobiliário competente.

Percebe-se um conflito entre a forma como lei municipal de São Paulo (11.154 de 30 de dezembro de 1991) institui o ITBI em face do que orienta a CRFB de 1988. A Constituição Federal, em seu artigo 156, II, autoriza a cobrança do referido imposto nas situações de transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis e limita a cobrança nas situações de imóveis dados em garantia e em cessão de direitos a sua aquisição.

Observa-se, também, que o município de São Paulo, ainda que em desacordo com a Constituição Federal de 1988, permanece com a instituição do fato gerador do ITBI em contrato ou compromisso de compra em venda de bens imóveis. A atuação indevida do município de são Paulo, tem gerado, por parte do contribuinte paulista, questionamentos no judiciário local acerca da ilegalidade da cobrança desse imposto sem que o negócio jurídico tenha sido levado à registro em cartório imobiliário competente. O judiciário paulista ao se deparar com tal situação, alicerceado nas orientações emanadas pelo STJ e STF, tem rechaçado a cobrança do ITBI para os negócios jurídicos em cessão de direitos.

Conforme entendimento extraído do regimento Constitucional, normas infralegais e jurisprudências, tem-se, de maneira geral, uma proibição legal para a instituição do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis antes do registro do negócio jurídico de contrato ou compromisso de compra e venda de imóveis.

A interpretação judiciária para com o ordenamento legal é objetiva no sentido de apontar que, o mero negócio entre as partes, cedente e cessionário, não é capaz de declarar o direito do município em instituir o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis inter-vivos. No mais, o fato gerador só ocorrerá com o aperfeiçoamento do negócio jurídico em cartório imobiliário competente.

Os julgados utilizados como paradigma demonstram o posicionamento dos tribunais, em todas as instâncias, acerca da proibição da instituição do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis antes do registro do negócio jurídico em cartório imobiliário competente. A partir do momento do registro imobiliário em cartório competente, segundo orientação legal e jurisprudencial, nasce o direito de o município para instituir o ITBI nos limites da legislação local e constitucional.

Nos termos das leis e julgados examinados, os artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX, da Lei Municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991 apresentam conflito com normas superiores do ordenamento legal brasileiro. De acordo com a escala hierárquica jurídica brasileira, não é possível a afronta de norma municipal em face de norma constitucional, complementar e ordinária. Na ocorrência de desrespeito ao ordenamento constitucional de lei infraconstitucional, a ocorrência de ilegalidade desse ato pode colocar insegurança no sistema em que a ordem inconstitucional está inserida.

Dessa forma, o ato do município de São Paulo ao instituir em lei local a cobrança de ITBI em cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda antes do registro do negócio jurídico em cartório imobiliário competente, nos termos das leis e julgados analisados no presente trabalho, apresenta ordem legal revestida de inconstitucionalidade.

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REFERÊNCIAS

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Notas

1. Pesquisa Secovi, Mercado Imobiliário de São Paulo apresenta resultados positivos em fevereiro (2019). Departamento de Economia e Estatística. 2019. São Paulo. Págs. 1 e 2.

2. AMARAL JUNIOR, José Bento Carlos. Análise dos efeitos econômicos e financeiros dos distratos nas compras de imóveis residenciais na planta (contratos de promessa de compra e venda de imóveis residenciais) sobre as empresas incorporadoras. Fundação Getúlio Vargas. São Paulo. 2017. Pág. 5.

3. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 88.

4. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 10.

5. COSTA JUNIOR, Reginaldo Ribeiro; PINTO DOS SANTOS, Rennata. Considerações doutrinárias sobre o ITBI - imposto de transmissão de bens imóveis inter-vivos. Artigo publicado em 2016. Págs. 1 e 2.

6. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 182.

7. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 3.

8. CONTI, José Mauricio. O imposto sobre a transmissão de bens (ITBI): principais questões. Artigo Tributário. Artigo elaborado em 04/1998 e publicado em 11/1999. Págs. 49 e 50.

9. MARTINS, Luis Gustavo. A questão fiscal municipal da Constituição de 88. Cadernos Metrópole, número 3. 2016. Págs. 33 e 40.

10. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 108.

11. CRFB de 1988, art. 30. Compete aos Municípios: I - legislar sobre assuntos de interesse local...”.

12. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 110.

13. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 111.

14. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. 10.ed. Atlas. São Paulo. 2018. Pág. 305.

15. CONTI, José Mauricio. O imposto sobre a transmissão de bens (ITBI): principais questões. Artigo Tributário. Artigo elaborado em 04/1998 e publicado em 11/1999. Pág. 46.

16. CHIMENTI, Ricado Cunha; PIERRI, Andréa de Toledo. Prática do Direito Tributário. 3. ed. Editora Saraiva. 2012. São Paulo / SP. Pág. 163.

17. Código Civil Brasileiro, Lei n. 10.406 de 10 de Janeiro de 2002. art. 1.245.

18. COSTA JUNIOR, Reginaldo Ribeiro, PINTO DOS SANTOS, Rennata. Considerações doutrinárias sobre o ITBI - imposto de transmissão de bens imóveis inter-vivos. Artigo publicado em 2016.

19. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 12. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2013. Pág. 340.

20. União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

21. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 4.

22. ATALIBA, Geraldo. Hermenêutica e Sistema Constitucional Tributário. Direito e prática tributária, Padova, Cedam, v. L, 1979.

23. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 8.

24. Súmula Vinculante 41: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa. Data de publicação do enunciado: DJE de 20-3-2015.

25. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 11.

26. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 163.

27. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. 10.ed. Atlas. São Paulo. 2018. Pág. 6.

28. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 11.

29. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 12.

30. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 13.

31. CRFB de 19, art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

32. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 15.

33. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31. ed. São Paulo: Malheiros, 2010. Pág. 290.

34. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 12.

35. CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre Serviço (conferência publicada na Revista de Direito Tributário). Vol. 48. Pag. 205.

36. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 169.

37. FILHO, João Almeida de Barros Lima. A distribuição da competência legislativa tributária no Brasil e obrigatoriedade do seu exercício. Recife. 2003. Pág. 88.

38. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 13.

39. CHIMENTI, Ricado Cunha; PIERRI, Andréa de Toledo. Prática do Direito Tributário. 3. ed. Editora Saraiva. 2012. São Paulo / SP. Pág. 3.

40. MINARDI, Josiane. Manual de Direito Tributário. Editora JusPodivm. 5. ed. 2018. Pág. 55.

41. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 280.

42. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 178.

43. MORIS, Gustavo Teixeira. O arquétipo constitucional do ITBI. Possibilidades Jurídicas da sua hipótese de incidência sob a ótica exclusiva da transmissão de bens imóveis. Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Universidade Federal da Bahia, como exigência parcial para obtenção do título de MESTRE em Direito, 2018. Pág. 55.

44. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. 10.ed. Atlas. São Paulo. 2018. Pág. 305.

45. CONTI, José Mauricio. O imposto sobre a transmissão de bens (ITBI): principais questões. Scientia Iuris. Artigo Tributário. 1999. Pág. 45.

46. Código Tributário Nacional.

47. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 156.

48. BRIGAGÃO, Gustavo. Código Tributário Nacional Completa 50 anos de idade. Artigo de 2016.

49. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 164.

50. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 160.

51. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 115.

52. FROTA, David Augusto Souza Lopes. A recepção material constitucional expressa no art. 34 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias. Artigo elaborado em 05/2018 e publicado em 05/2018.

53. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 81.

54. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 82.

55. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 96.

56. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Tradução: João Baptista Machado. Martins Fontes. São Paulo. 1999. Págs. 35, 36 e 37.

57. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 112.

58. LOURENÇO, Lúcio Augusto Pimentel. Teoria Pura do Direito (segundo o pensamento de Hans Kelsen). Artigo. Pág. 4.

59. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 114.

60. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 116.

61. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 118.

62. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 126.

63. SLAIBI, Maria Cristina Barros Gutierrez. Fato Gerador do Imposto de Transmissão de bens imóveis no Sistema Brasileiro. Revista da EMERJ, v. 6, n. 22, 2003. Pág. 230.

64. CONTI, José Mauricio. O imposto sobre a transmissão de bens (ITBI): principais questões. Scientia Iuris. Artigo Tributário. 1999. Pág 48.

65. HAJEL, Viviane Alessandra Grego. Compromisso de Compra e Venda: Registro Imobiliário e Seus Efeitos. Revista de Direito Imobiliário. São Paulo. 2016. Pág. 5.

66. CATALAN, Marcos Jorge; CANEZIN, Thays Cristina Carvalho. Reflexões acerca do compromisso de compra e venda. Londrina. Paraná. Artigo UNIFIL. Visualizado em 11 de novembro de 2019.

67. TARTUCE, Flávio. A formação do contrato no novo código civil, no código de defesa do consumidor e a via eletrônica. In: Questões controvertidas no novo código civil. São Paulo: Método, 2005, vol IV. Pág. 261.

68. DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil: teoria das obrigações contratuais e extracontratuais. São Paulo: Saraiva, 2002, vol. III. Pág. 49.

69. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 16. ed. Editora Saraiva. 2002. Págs. 427 e 428.

70. MOURA, Eloine Borges. Cessão de Direitos. Artigo. Elaborado em 11/2016 e publicado em 11/2016.

71. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 169.

72. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 169.

73. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 294.

74. Código Tributário Nacional, artigo 121, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador.

75. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág 135.

76. Lei Municipal de São Paulo, 11.154 de 30 de dezembro de 1991, Art. 1º O Imposto sobre Transmissão "inter-vivos" de bens imóveis e de direitos reais sobre eles tem como fato gerador, I - A transmissão "inter-vivos", a qualquer título, por ato oneroso, a) de bens imóveis, por natureza ou acessão física; b) de direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de garantia e as servidões; II - A cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aquisição de bens imóveis. Parágrafo Único. O imposto de que trata este artigo refere-se a atos e contratos relativos a imóveis situados no território deste Município.

77. Lei Municipal de São Paulo, 11.154 de 30 de dezembro de 1991, Art. 2º Estão compreendidos na incidência do imposto, IX - A cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda.

78. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 108.

79. BARRETO, Aires. Curso de Direito Tributário Municipal. Editora Saraiva. 2009. Pág. 109.

80. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 173.

81. Constituição da República Federativa do Brasil do 1988.

82. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 175.

83. MACEDO, José Alberto Oliveira. ITBI Aspectos Constitucionais e Infraconstitucionais. Editora Quartier Lantin do Brasil. São Paulo. 2010. Pág. 176.

84. REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. São Paulo, 1986. Pág. 140.

85. Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Código.

86. Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.

87. CORTEZ, Maria Eugênia Chiampi. A controvérsia sobre a base de cálculo do imposto sobre a transmissão de bens imóveis ITBI no Município de São Paulo. 2019. Pág. 6.

88. Recurso Extraordinário com Agravo 1.149.182 Bahia, 2001.

89. Superior Tribunal Federal.

90. STF, Julgamento da Representação 1.211-5/RJ, 1987.

91. STF, Recurso Extraordinário com Agravo 821.162 Rio de Janeiro, 2014.

92. STF, Recurso Extraordinário com Agravo 887.562 Rio de Janeiro, 2015.

93. STF, Recurso Extraordinário com Agravo 934.091 São Paulo, 2016.

94. STF, AG. Reg. no Recurso Extraordinário com Agravo 935.212 Rio de Janeiro, 2016.

95. STF, Recurso Extraordinário com Agravo 1.080.089 São Paulo, 2017.

96. STF, Recurso Extraordinário com Agravo 1.149.182 Bahia, 2018.

97. LORENZETTO, Bruno Meneses. O Debate entre Kelsen e Schmitt sobre o Guardião da Constituição. XVIII Congresso Nacional do CONPEDI. São Paulo. 2009. Pág. 1933.

98. Superior Tribunal de Justiça.

99. NETO, Paulo Souza Barbosa. Fato Gerador do ITBI à Luz da Lei Municipal nº 9.133/2006 e Jurisprudência do STJ e STF. 2014. Pág. 14.

100. STJ, AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 764.808 - MG (2005/0110886-6), 2006.

101. STJ, Agravo de Instrumento nº 1.171.435 - DF (2009/0057378-3), 2009.

102. STJ, Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial 659008 / RJ, 2015.

103. STJ, Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial 813620 / BA, 2016.

104. STJ, Recurso Especial 1673866 / SP, 2017.

105. TJSP, Apelação / Reexame Necessário n. 1031574-74.2014.8.26.0053, 2016.

106. TJSP, Apelação nº 1009190-15.2017.8.26.0053. 2019.

107. TJSP, Apelação n. 1000232-53.2018.8.26.0587, 2019.

108. TJSP, Apelação n. 1003395-41.2018.8.26.0587, 2019.

109. CRFB de 1988, artigo 156, Compete aos Municípios instituir impostos sobre: II - transmissão "inter-vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.

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Abstract: The taxable event hypothesis for the Property Transfer Tax (ITBI) has always been controversial in tax law. The Federal Constitution, the main infraconstitutional laws, jurisprudence, and the main tax doctrines understand that ITBI will only apply with the registration of the real estate transfer in a competent registry office. The Municipality of São Paulo, through municipal law 11.154 of December 30, 1991, articles 1, clause II, and 2, clause IX, regulates the incidence of ITBI before the occurrence of real estate registration, despite the contrariety in the face of supralegal laws. In any case, although the incidence hypothesis on the ITBI triggering event is covered by unconstitutionality in the municipal law of São Paulo, in the transfer of rights of a residential property under a purchase and sale commitment, the São Paulo court, the Superior Court of Justice, and the Federal Supreme Court, have maintained the understanding of the impossibility of the occurrence of the triggering event before the registration of the real estate transfer in a competent registry office.

Key-words: Municipality, Tax triggering event, Property Transfer Tax, Taxable event, Constitutionality, Real estate registration, Jurisdiction, Transfer of rights, Property.