Direito Constitucional e Processual Tributário

ÍNDICE

1 INTRODUÇÃO .............................................................................................................01-06

2 DO ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL .....................................................................06-07

3 DA IMUNIDADE CONSTITUCIONAL – A NÃO INSTITUIÇÃO DO IPI........................07-09

4 DO SUJEITO PASSIVO NO DIREITO TRIBUTÁRIO – O CONTRIBUINTE................09

5 DO FATO GERADOR ..................................................................................................10

6 O MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR............................................11-12

7 DAS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR...........................................................13-14

7.1 Do Princípio da Capacidade Contributiva..................................................................14-17

7.2 Do Princípio da Estrita Legalidade ............................................................................18-19

7.3 Do Princípio da Isonomia...........................................................................................19-20

7.4 Dos Princípios da Irretroatividade e da Segurança Jurídica.......................................21

7.5 Do Princípio da Anterioridade Legal...........................................................................21-22

7.6 Do Princípio da Proibição de Confisco.......................................................................22-23

7.7 Do Princípio da Liberdade de Tráfego........................................................................23-24

7.8 Das Imunidades Constitucional..................................................................................24

7.8.1 Da Imunidade Recíproca.........................................................................................25

7.8.2 Da Imunidade dos Tempos ....................................................................................25-26

7.8.3 Da Imunidade dos Partidos Políticos, das Entidades Sindicais e das Instituições de Educação ou de Assistência Social sem fins lucrativos.................26-27

7.8.4 Da Imunidade dos Livros, Jornais e Periódicos................................27-28

7.9 Das Outras Limitações ao Poder de Tributar.................................................28-29

8 DOS PRINCÍPIOS DA NÃO CUMULATIVIDADE E DA SELETIVIDADE...................29-39

8.1 Da Regra Matriz do IPI.............................................................................................30

8.1.1 Do Critério Material.............................................................................30

8.1.2 Do Critério Temporal ..........................................................................31

8.1.3 Do Critério Espacial ............................................................................31

8.1.4 Da Relação Jurídica Tributária............................................................31-33

8.2 Do Princípio da Não Cumulatividade.................................................................33-34

8.3 Dos Critérios Adotados no Princípio da Não Cumulatividade............................34-35

8.4 Da Positivação Jurídica no Brasil......................................................................35-37

8.5 Da Compensação de Créditos Tributários..........................................................37

8.6 Do Princípio da Seletividade..............................................................................37-39

9 CONCLUSÃO.......................................................................................................39-40

10 BIBLIOGRAFIA...................................................................................................41-42

1 - INTRODUÇÃO

O presente artigo tem como precípuo o estudo do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), mas antes de adentrarmos ao tema em contexto, faz-se necessário algumas abordagens quanto ao tema principal que é o Direito Tributário e, para tanto, temos nas lições do Professor Francisco Mafra que “o Direito Tributário existe em função do fato de que os tributos são essenciais para o financiamento da máquina estatal, caso não haja recolhimento de tributos, o Estado será incapaz de proceder de suas atividades, principalmente aquelas voltadas à população” [1]

Não é demais acrescentar que o ente público (Sujeito Ativo) tem como objetivo arrecadar do contribuinte (Sujeito Passivo), na grande maioria das vezes de forma impositiva, mediante a máquina pública em que está inserido o Estado Fiscalizador, insere no contexto esposado uma carga tributária, o que vem de encontro com as palavras do Professor Luciano Amaro em que afirma que “todo tributo gera uma carga ao contribuinte, de acordo com sua renda e com as características legais da instituição desses tributos, os valores a serem recolhidos em favor do Estado diferem de uma pessoa ou instituição para outra. É preciso recordar, porém, que os tributos não existem para que o Estado os utilize como considerar melhor, eles são regidos por lei e devem ser aplicados em benefícios aos cidadãos, assegurando seus direitos de educação, cultura, saúde, lazer, entre tantos outros [2]

Seguindo a mesma linha de raciocínio, o autor contextualiza que “a Constituição Federal, em seu art. 150, define claramente as pessoas, instituições e situações nas quais existe imunidade tributária, ou seja, que não serão tributadas em função de seu papel social, democrático e no intuito de proteger direitos sociais e fundamentais de todos os indivíduos”[3].

Diante dessa realidade, permanecendo na parte fenomênica e inserindo-se na parte empírica do tema abordado, como dito alhures, este trabalho foi desenvolvido com o objetivo geral de estudar o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), bem como adentrar no contexto da imunidade tributária, com base na Constituição Federal Brasileira.

A parte literária aqui esposada tem o intuito de verificar o posicionamento e os esclarecimentos de diferentes autores sobre o tema, seguindo-se uma metodologia organizada e clara, como forma de contribuir para que não apenas seja esclarecido, mas compreendido pelo leitor do presente artigo.

Seguindo o mesmo liame, temos nas lições da Professora Marina de Andrade Marconi escrevendo sobre metodologia que “a pesquisa bibliográfica é um apanhado geral sobre os principais trabalhos já realizados, revestidos de importância, por serem capazes de fornecer dados atuais e relevantes relacionados com o tema. O estudo da literatura pertinente pode ajudar a planificação do trabalho, evitar duplicações e certos erros, e representa uma fonte indispensável de informações, podendo até orientar as indagações”[4]

Ultrapassado o introito da presente pesquisa e contextualização monográfica, numa análise perfunctória, entendermos o tributo em questão faz-se necessário termos a compreensão balizar do que é o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), isto é, termos o conceito do referido tributo e adentrar na parte mais árida do tema em questão.

            Diante da premissa anterior, temo que a literatura tributária destaca o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) como sendo “o resultante de qualquer operação definida no RIPI como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.”

Nessa mesma linha de raciocínio, adentrando um pouco mais ao tema em questão, podemos acrescentar que o referido IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, sendo que suas disposições estão regulamentadas pelo Decreto 7.212/2010 (RIPI/2010).

Perseguindo o mesmo liame dialético, destacamos que o campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação "NT" (não-tributado).

Anotamos, outrossim, que em se falando de PRODUTO INDUSTRIALIZADO, podemos conceituar que se trata do resultante de qualquer operação definida no RIPI como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

Para melhor compreendermos o contexto do tributo retro destacado, faz-se necessário compreendermos o que é, de fato, o termo industrialização, pois trata-se de semântica, portanto para tanto temos que “a Industrialização é o processo de modernização pelo qual passam os meios de produção de uma sociedade. É acompanhada pela ampliação tecnológica e desenvolvimento da economia.”

Nesses mesmos termos, não é demais acrescentar que “a industrialização é um processo antigo na humanidade. Ainda durante a Idade Média, novas técnicas marcaram o avanço dos meios de produção e de produtividade. Mas isso não quer dizer que houvesse indústrias como conhecemos atualmente ou características do capitalismo. O progresso passou por várias fases tecnológicas. Técnicas mais aprimoradas de agricultura, artesanato e manufatura deram suas contribuições para o desenvolvimento pleno da indústria.”

Com base nas informações dita alhures, podemos acrescentar que a legislação segue com o mesmo insigne, caracterizando como industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

I – A que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – A que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III – A que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV – A que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição do original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

V – A que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Acrescentamos, ainda, conforme extraído da literatura legal, que não se considera industrialização:

I – O preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação:

a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor;

b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a corporações, empresas e outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;

II – O preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor;

III – A confecção ou preparo de produto de artesanato.

IV - Confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador;

V – O preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;

VI – A manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica;

VII – A moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista como atividade acessória;

VIII - A operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:

a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas);

b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes;

c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;

Importante asseverar que o mesmo texto acrescenta em nota o seguinte:

Nota: O disposto neste item não exclui a incidência do imposto sobre os produtos, partes ou peças utilizados nas operações nele referidas.

IX – A montagem de óculos, mediante receita médica;

X – O acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes;

XI – O conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem assim o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações;

XII – O reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante;

XIII – A restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com emprego de máquinas de costura;

XIV – A mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas.

Anotamos também que por força do artigo 12 da Lei 11.051/2004, não se considera industrialização a operação de que resultem os produtos relacionados nos códigos 2401.10.20, 2401.10.30, 2401.10.40 e na subposição 2401.20 da TIPI, quando exercida por produtor rural pessoa física.

2 - DO ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL

O referido tributo tem como princípio a imposição da exação que começa após a sua modificação no ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL, o qual, extraído do texto legal, consiste no local em que executa qualquer das operações consideradas industrialização, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento.

O mesmo texto legal acrescenta que são equiparados a estabelecimento industrial:

I – Os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos;

II – Os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma;

III – As filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso anterior;

IV – Os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização haja sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos;

V – Os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo 22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda;

VI – Os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas posições 7101 a 7116 da TIPI;

VII – Os estabelecimentos atacadistas e cooperativas de produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais produtos, de produção nacional, classificados nas posições 2204, 2205, 2206 e 2208 da TIPI e acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo, com destino aos seguintes estabelecimentos (Lei nº 9.493, de 1997, art. 3º):

a) industriais que utilizarem os produtos mencionados como insumo na fabricação de bebidas;

b) atacadistas e cooperativas de produtores;

c) engarrafadores dos mesmos produtos.

Os estabelecimentos industriais quando derem saída a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos de terceiros, com destino a outros estabelecimentos, para industrialização ou revenda, serão considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações.

3 - DA IMUNIDADE CONSTITUCIONAL - A NÃO INSTITUIÇÃO DO IPI

A Constituição Federal Brasileira trata de maneira escorreita a respeito da Imunidade Tributária que ocorre quando a Carta Magna, ao realizar a repartição de competência, coloca fora do campo tributário certos bens, pessoas, patrimônios ou serviços.

Na imunidade, como na não-incidência, não há fato gerador, sendo que referida ocorrência não tem por base a não descrição legal do fato como hipótese legal, mas sim porque a Constituição Federal não permite que esteja incluída nas ocorrências características de fato gerador de obrigação principal.           

Nesse mesmo contexto, não é demais acrescentar que a imunidade tributária se trata de instituto legal com previsão constitucional, desenvolvido com vista a assegurar que direitos sociais e fundamentais, como liberdade de expressão, liberdade religiosa, democracia política, acesso à cultura, entre outros, sejam respeitados e assegurados a todos os cidadãos do país, sem qualquer forma de distinção. As instituições citadas no rol de imunidades existem para que esses direitos sejam mantidos e, assim, a desoneração dos tributos que deveriam incidir sobre elas garante sua atuação e continuidade mesmo em momentos de recessão financeira.

No mesmo sentido, o texto legal acrescenta que “se a imunidade estiver condicionada à destinação do produto, e a este for dado destino diverso, ficará o responsável pelo fato sujeito ao pagamento do imposto e da penalidade cabível, como se a imunidade não existisse.”

Seguindo a mesma dialética, “ipsis litteris”, temos que “cessará a imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos quando este for consumido ou utilizado em finalidade diversa da prevista, ou encontrado em poder de pessoa que não seja fabricante, importador, ou seus estabelecimentos distribuidores, bem assim que não sejam empresas jornalísticas ou editoras.”

Acrescentamos, outrossim, que o mesmo texto extraído da legislação, acrescenta sobre a imunidade, isto é, consistente na benesse constitucional destinada a vedar a instituição de impostos, ou seja, não haverá a incidência do referido imposto, destacando-se que são imunes a incidência do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados):

I – Os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;

II – Os produtos industrializados destinados ao exterior;

III – O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

IV – A energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

Seguindo o mesmo liame do direito tributário, é notório que toda exação precisa ter um sujeito passivo, portanto, no direito tributário, também é sabido que o sujeito passivo da obrigação acessória, conforme o artigo 122 do CTN, é a pessoa obrigada às prestações (dever de prestar) que constitui o seu objeto, ou seja, a pessoa obrigada a fazer, a não fazer ou tolerar uma gama de deveres no interesse da arrecadação e da fiscalização tributária, ou seja, são componentes do objeto principal. É a pessoa à qual a legislação tributária atribui deveres diversos do dever de pagar.

“O Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único: o sujeito da obrigação principal diz-se:

I - Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei". "a identificação do sujeito passivo da obrigação principal (gênero) depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagar qual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador". É aquele obrigado a pagar - um dar, um entregar - o tributo ou uma penalidade pecuniária ou multa, podendo ser classificado como sujeito passivo direito e indireto.

4 - DO SUJEITO PASSIVO NO DIREITO TRIBUTÁRIO - O CONTRIBUINTE

O sujeito passivo direto é o contribuinte, ou seja, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador tributário - fato típico prescrito na lei.

Se o sujeito passivo direto não cumpre com a obrigação tributária, então ele (o contribuinte) é o próprio a ser responsabilizado pelo inadimplemento da obrigação.

Diante do retro descrito, temos que o sujeito passivo indireto é o responsável pelo pagamento do tributo, ou seja, aquele que não se reveste necessariamente na condição de contribuinte, tendo relação indireta com o fato tributável.

Adentrando nesse contexto legal, temos que são obrigados ao pagamento do IPI como contribuinte:

I – O importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira;

II – O industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar;

III – O estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar;

IV – Os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade.

5 - DO FATO GERADOR

Da dialética processual, temos que o fato gerador do tributo é a ocorrência, em si, que traz à tona a exigência do respectivo ônus para o contribuinte.

A lei descreve situações que, ao ocorrerem na vida real, fazem com que se fixe o momento do nascimento da obrigação tributária.

Essa definição, contida na lei, das hipóteses em que o tributo incide ou em que o tributo deva ser cobrado, que é denominado de fato gerador da obrigação tributária.

O fato gerador é, assim, a situação de fato, prevista na lei de forma prévia, genérica e abstrata, que, ao ocorrer na vida real, faz com que, pela materialização do direito ocorra o nascimento da obrigação tributária, seja esta principal ou acessória.

Nos artigos 114 e 115 do CTN, encontramos dois conceitos de fato gerador, como sendo:

1. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL - É a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
2. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - É qualquer situação que, na forma da
   legislação aplicável, e não só exclusi­vamente na lei, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Não é demais acrescentar que o fato gerador possui em sua completude 3 elementos básicos, a saber:

1) Legalidade, isto é, se refere à exigibilidade do cumprimento do princípio constitucional da legalidade;

2) Economicidade, o que se refere ao aspecto econômico do fato tributável (como regra geral, envolvendo a base de cálculo e alíquota do tributo) e à capacidade contributiva do sujeito passivo;

3) Causalidade, ou seja, é a parte nuclear que corresponde à consequência ao efeito, do fato gerador; enfim, ao nascimento da obrigação tributária.

6 - O MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR

O artigo 116 do CTN que define que, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

a) tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

b) tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Para os efeitos da letra “b” anterior e sempre ressalvando disposição de lei em contrário, o artigo 117 do CTN dispõe que os atos ou negócios jurídicos condicionais serão reputados como perfeitos e acabados, desde o momento:

i.) de seu implemento, sendo a condição suspensiva;

ii.) da prática do ato ou da celebração do negócio, sendo a condição resolutória.

O fato gerador do IPI, segundo a literatura legal, encontra guarida na relação tributária, nos seguintes momentos:

1.) No desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira;

2.) Na saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Considera-se ocorrido o fato gerador:

I – Na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por intermédio de ambulantes;

II – Na saída de armazém-geral ou outro depositário do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos entregues diretamente a outro estabelecimento;

III – Na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos diretamente a terceiros;

IV – Na saída do estabelecimento industrial diretamente para estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos produtos mandados industrializar por encomenda;

V – Na saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial;

VI – No quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos produtos que até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte;

VII – No momento em que ficar concluída a operação industrial, quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora do estabelecimento industrial;

VIII – No início do consumo ou da utilização do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista na imunidade, ou na saída do fabricante, do importador ou de seus estabelecimentos distribuidores, para pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras;

IX – Na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a operação industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, sejam por este adquiridos;

X – Na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, quando da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no RIPI..

XI – No momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de operação de venda que forem consumidos ou utilizados dentro do estabelecimento industrial;

XII – Na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial.

XIII - Na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no recinto alfandegado, antes de aplicada a pena de perdimento, quando as mercadorias importadas forem consideradas abandonadas pelo decurso do referido prazo.

Na hipótese de venda, exposição à venda, ou consumo no Território Nacional, de produtos destinados ao exterior, ou na hipótese de descumprimento das condições estabelecidas para a isenção ou a suspensão do imposto, considerar-se-á ocorrido o fato gerador na data da saída dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

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7 - DAS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

Certamente, as limitações ao poder de tributar devem ser tidas como um direito individual do contribuinte, tendo em vista que a tributação é uma imposição do Estado na propriedade do indivíduo que, por previsão legal, trata-se de um direito individual (CF, art. 5º, XXII).

Assim, evidente que a atividade tributante do Estado deve conviver harmonicamente com os direitos fundamentais, não devendo levar a uma indevida restrição ou inviabilização de seu exercício.

Desta forma, pode-se concluir que se as regras que compõem as "limitações ao poder de tributar" pertencem aos direitos individuais, as mesmas também se qualificam como "cláusula pétrea" abrangidas, portanto, pela irrevogabilidade, imunes inclusive a qualquer Emenda Constitucional, não podendo sofrer qualquer interferência do poder constituinte derivado quando por sua manifestação houver tendência ao seu abolimento, nos termos expostos no art. 60, §4º, IV da Constituição Federal, in verbis:

“§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

[...]

IV - os direitos e garantias individuais.”

Isto não significa que jamais será possível edição de Emenda Constitucional que trate de matéria tributária. Isto porque é natural, esperado e desejável que com o passar dos anos ocorra algum tipo de disciplinamento, esmiuçamento das regras constitucionais, o que se pretende aqui afirmar é que a vedação é apenas para o caminho da aniquilação — abolimento – extinção - de alguma garantia ao contribuinte, sob pena de burla ao art. 60, §4o da CF, o que seria muito grave e poderia colocar em risco a estabilidade do Estado Democrático de Direito (CF, art. 1º), tão duramente conquistado.

Infelizmente, não é possível identificar claramente se determinada regra imposta através de Emenda Constitucional possui esta nefasta tendência. O assunto é por demais complexo e não comporta solução cartesiana. Mas é neste contexto que o Poder Judiciário, principalmente o Supremo Tribunal Federal, aqui exerce relevantíssimo papel.

É importante frisar que deve-se ter sempre presente que as restrições legítimas aos direitos individuais, que consagram a superioridade do interesse público sobre o particular, são apenas aquelas instituídas pelo poder constituinte originário, relembrando-se que não se pode alargar esta equação, cujo resultado já está cristalizado na Carta, não podendo ser alterado, portanto, ainda que por Emenda Constitucional. De qualquer maneira, o que importa reter é que não existe direito individual que, com base nos permissivos constitucionais, não ceda se confrontado com o interesse público-social.

E ainda, é claro que o objetivo maior do Estado é essencialmente arrecadar tributos, visando sempre realizar o bem comum, de acordo com o preceituado na Carta Magna, diminuindo a pobreza e a marginalização, bem como as desigualdades sociais e regionais, enfim, construindo uma sociedade livre, justa e fraterna, garantindo o desenvolvimento nacional, promovendo o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade etc. (CF, art. 3o ).

Alcançar esses objetivos fundamentas implica em elevados dispêndios, e portanto, a arrecadação através da tributação é a mais eficaz para o Estado abastecer seus cofres. Sem os quais seria impossível sequer planejar maneiras de se atingir os objetivos fundamentais da República, conforme definidos no art. 3o da Carta.

7.1 – DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Preceitua o §1º, do art. 145, da Constituição Federal que:

“§1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. ”

Assim, é através do princípio da capacidade contributiva que o Estado deve levar em conta a capacidade econômica do sujeito passivo, ou seja, quem possuir maior potencialidade econômica deverá estar sujeito proporcionalmente a uma maior carga tributária.

Segundo Regina Helena Costa: O conceito de capacidade contributiva, ainda que o termo que o expressa padeça da ambiguidade e da imprecisão características da linguagem do direito positivo, pode ser singelamente definido com a aptidão, da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, para suportar a carga tributária, sem perecimento da riqueza lastreadora da tributação. Este princípio é aplicado principalmente em relação aos impostos, encontrando-se excluídas, ao menos em princípio, as demais espécies tributárias, em que pese opiniões no sentido da necessidade de sua aplicação às taxas e às contribuições parafiscais.

Não obstante, convém ressaltar que nos impostos, mais que nas taxas e contribuições de melhoria, está o campo de eleição da capacidade contributiva. Portanto, mesmo os impostos "de mercado", "indiretos", não se prestam a realizar o princípio com perfeição. É nos impostos patrimoniais, com refrações, e nos impostos sobre a renda, principalmente nestes, que a efetividade do princípio é plena, pela adoção das tabelas progressivas e das deduções pessoais.

Contudo, nas taxas e contribuições de melhoria, o princípio realiza-se negativamente pela incapacidade contributiva, fato que tecnicamente gera remissões e reduções subjetivas do montante a pagar imputado ao sujeito passivo sem capacidade econômica real.  Pode-se citar como exemplo a isenção da taxa judiciária para os pobres e o da redução ou mesmo isenção da contribuição de melhoria em relação aos miseráveis que, sem querer, foram beneficiados em suas humílimas residências por obras públicas extremamente valorizadoras.

Nesse sentido leciona Regina Helena Costa: O princípio da capacidade contributiva aplica-se somente aos tributos não vinculados a uma atuação estatal, vale dizer aos impostos, e assim também às contribuições sociais e aos empréstimos compulsórios quando a materialidade de suas hipóteses de incidência assumir a feição daquele tributo. Afasta-se a possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva no que concerne aos tributos vinculados, já que a mesma é um critério absolutamente estranho à atuação estatal considerada como pressuposto da exigência tributária.

Entretanto, na medida em que o texto do §1º acima transcrito faz referência apenas aos impostos, não mencionando sua aplicabilidade relativamente às outras espécies tributárias, entende-se que o legislador está obrigado a observá-lo apenas em relação àqueles. De qualquer maneira, isto não impede, é até desejável que o legislador ao instituir ou majorar qualquer outra espécie de tributo (taxas e contribuições) faça aplicar o princípio, eis que isto vem de encontro à justiça fiscal.

Pode-se asseverar também que o princípio da capacidade contributiva é uma expressão do princípio maior da igualdade (art. 5º, II e art. 150, II, ambos da Carta Magna).

Nesse sentido leciona Roque Antônio Carrazza que: O princípio da capacidade contributiva — que informa a tributação por meio de imposto — hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza, deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais, para a manutenção da coisa pública. O princípio da capacidade contributiva, informador da tributação por meio de impostos está intimamente ligado ao princípio da igualdade e é um dos mecanismos mais eficazes para que se alcance a tão almejada Justiça Fiscal.

Em conclusão, tem-se que, se a progressividade dos impostos deve ser a regra, as exceções são admitidas apenas com base nas normas explicitadas pela Constituição Federal. Assim, se o imposto que deveria ser progressivo possuir alíquota fixa será inconstitucional, na medida em que o princípio em tela exige que o contribuinte seja tratado em termos de tributação com base em suas manifestações objetivas de riqueza.

Importante frisar que o poder constituinte originário esteve atento ao fato de que que em alguns impostos não comportam a aplicação plena do princípio da capacidade contributiva. É o caso, por exemplo, do ICMS e do IPI que, sendo impostos "indiretos" quem suporta a sua carga tributária normalmente é o consumidor (contribuinte de fato) e não o sujeito passivo, comerciante ou industrial (contribuinte de direito).

Desta forma, não se pode negar que os encargos destes impostos são repassados de forma integral ao contribuinte, pois esta sistemática não se confronta com a Constituição, não há como se respeitar este princípio, na medida em que ao mesmo valor tributário estará sujeita uma pessoa miserável e uma outra privilegiada economicamente.

Analisando a questão, leciona Roque Antônio Carrazza que: "Não é da índole do ICMS ser graduado de acordo com a capacidade econômica dos contribuintes. Nem dos impostos que, como ele, são chamados, pela ciência econômica, de indiretos (v.g. o IPI). São tributos que, por injunção constitucional devem ter seu encargo financeiro repassado a terceiros (em geral, o consumidor final)".

A melhor doutrina caminha neste sentido. Todavia, deixa claro Regina Helena Costa que: A cláusula sempre que possível, inserta no artigo 145, §1º da Constituição, não significa que o caráter pessoal dos impostos e sua graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte sejam de adoção facultativa pelo legislador. A pessoalidade dos impostos está condicionada à viabilidade jurídica de ser considerada a situação individual do sujeito passivo numa dada hipótese de incidência tributária.

Portanto, é possível atender de certa forma o princípio da capacidade contributiva em relação aos impostos indiretos. Isto porque tais tributos podem e devem incidir variando de acordo com a essencialidade do produto, ou seja, aqueles essenciais (alimentação, higiene etc.) deverão ser tributados sob alíquota menor do que aqueles considerados de luxo ou supérfluos.

Desta forma, constata-se que se trata, infelizmente, de um respeito mínimo, uma vez que não se terá em vista diretamente a pessoalidade, sendo certo que quando um rico empresário adquirir um produto essencial também estará sujeito a uma carga tributária diminuta na mesma linha do que uma outra pessoa sem condições financeiras. Entretanto, a sistemática de tais tributos impede que se faça de outra maneira.

7.2 – DO PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE

É unânime entre os juristas que o princípio da legalidade é, certamente, o principal limite constitucional ao poder de tributar. Trata-se de um direito individual insculpido no art. 5º, II, da CF e, no campo da tributação, está estabelecido no art. 150, I, da Constituição Federal. Isto porque é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que assim determine.

Com efeito, esse princípio é aplicável a todas as pessoas políticas, ou seja, União Federal, Estados, Distrito Federal e Municípios. Não é admissível, portanto, a criação ou mesmo a majoração de qualquer tributo através de uma norma administrativa, como por exemplo, uma portaria ou instrução normativa. Ressalta-se também que há grande controvérsia em relação a possibilidade ou não de tributação através da edição de medidas provisórias (CF, art. 62), havendo posicionamento nos dois de sentidos. Todavia, não se pode esquecer que o art. 150, I, da CF, somente utiliza a expressão "lei", não fazendo qualquer menção à medida provisória.

Contudo, por tratar-se de direito individual, sua interpretação deve ser restritiva e técnica, preservando o contribuinte. E, já foi decidido no Supremo Tribunal Federal que:

“[...] O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos, quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios [...].

(Plenário, recurso extraordinário nº 166.772-9-RS, j. 12.05.1994, DJU 16.12. 1994, Relator Ministro Marco Aurélio).

Nesse sentido, pode-se concordar com Misabel Abreu Machado Derzi, ao atualizar e anotar as Limitações constitucionais do poder de tributar, de Aliomar Baleeiro:

“Na Constituição Federal de 1988, as medidas provisórias são absolutamente incompatíveis com a regulação de matéria tributária, em especial, instituição e majoração de tributos. [...] Entretanto, a segurança jurídica, o princípio da anterioridade e da não surpresa são de tal forma reforçados no Direito Tributário, que o procedimento legislativo, desencadeado pelas Medidas Provisórias, é incompatível com a regulação de tributos.

Assim já o era o Decreto-Lei, em parte, nas Constituições de 1967/69. Mas como o art. 55 do Texto anterior, de forma literal e expressa, assentia na edição de normas tributárias por meio de decretos-lei, havia pelo menos um setor - dos empréstimos compulsórios, instituídos em caso de guerra, calamidade pública e absorção do poder aquisitivo - que era exceção à rigidez do regime constitucional tributário. A inexistência de consentimento expresso no art. 62 da Constituição Federal, para veiculação de norma tributárias por meio de Medidas Provisórias, longe de aumentar a discrição do Poder Executivo ou do Legislativo na questão, restringirá drasticamente, porque não abre brecha alguma no regime peculiar a que a Constituição submete os tributos. ”

Não obstante, a questão foi determinada através da edição da Emenda Constitucional nº 32, de 11 de setembro de 2001, que dentre vários outros dispositivos, expressamente previu a possibilidade de instituição ou majoração de tributo (impostos) através de medida provisória, ao alterar a redação do art. 62 da Constituição Federal. Assim sendo, nos termos do art. 62, §2º (após a EC 32): §2º - Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

Advirta-se, contudo, que o referido §2º fala apenas em "impostos". Pode-se concluir, por óbvio, que não é possível utilização das medidas provisórias para outras espécies de tributos (taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições, incluindo-se, à toda evidência, todas as suas modalidades). Concluindo, a única utilidade do referido §2º retro é permitir que impostos sejam majorados através de medida provisória.

7.3 – DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA

Constata-se a grande preocupação da Carta Constituinte com a questão da isonomia ou igualdade. Percebe-se que o art. 5º, no seu caput, está preceituado que todos são iguais perante a lei, sendo vedadas distinções de qualquer natureza.

Quanto a tributação, esse princípio encontra-se insculpido no art.150, II, ao se determinar ser vedado às pessoas políticas: "Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos".

Segundo Celso Ribeiro Bastos: “O conteúdo do princípio isonômico reside precisamente nisto: na determinação do nível de abstratividade que deve ter o elemento diacrítico, para que ele atinja as finalidades a que a lei se pré-ordena. É que o princípio da isonomia pode ser lesado tanto pelo fato de incluir na norma pessoas que nela não deveriam estar, como também pelo fato de não colher outras que deveriam sê-lo.”

Leciona Marco Aurélio Greco: “O denominado princípio da igualdade, na sua formulação clássica, consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na medida de sua desigualdade.”

Com efeito, pode-se afirmar que o princípio da igualdade, tem como núcleo típico a ideia de equilíbrio no tratamento das relações e situações. Ou seja, para que haja isonomia é necessário que o ordenamento assegure um regime equilibrado entre situações e posições distintas. Por isso, a busca primordial é evitar a existência de previsões discriminatórias injustificadas.

Constata-se que o princípio da isonomia no campo da tributação vem sendo também identificado com a capacidade contributiva, que em linhas gerais foi exposto acima. Nesse caminho, quem ganha mais deve pagar mais, notadamente por meio de um sistema de alíquotas progressivas.

Segundo ensina Hugo de Brito Machado: Seria verdadeiramente absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo tributo. Assim, no campo da tributação o princípio da isonomia parece confundir às vezes com o princípio da capacidade contributiva. É necessário que o legislador ao editar determinada lei (este é essencialmente uma regra dirigida ao legislador) verifique as condições factuais dos contribuintes que estarão subordinados ao tributo, não sendo possível tratá-los desigualmente se estiverem presentes as mesmas condições, não existindo elemento relevante que permita a diferenciação.

7.4 – DOS PRINCÍPIOS DA IRRETROATIVIDADE E DA SEGURANÇA JURÍDICA

Preceitua o dispositivo do art. 150, III, "a" da CF, que é vedado cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência que os houver instituído ou aumentado. Assim, somente com relação a fatos que se materializarem após a respectiva previsão legal, observando-se, ainda, o princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, "b" - a seguir analisado), é que poderá ocorrer a tributação.

Portanto, impossível tributar um fato enquanto, por expressa previsão legal, o mesmo não se qualificar como tributável. Evidentemente, o legislador pode determinar o momento do início e do término da vigência da lei. Por óbvio, seria absurdo aceitar que a lei nova deitasse efeitos jurídicos (tributários ou mesmo de outra ordem) sobre situações pretéritas, já consolidadas anteriormente à sua edição.

Nesse sentido leciona Maria Helena Diniz:

“A nova lei só deverá incidir sobre fatos que ocorrerem durante sua vigência, pois não haverá como compreender que possa atingir efeitos já produzidos por relações jurídicas resultantes de fatos anteriores à sua entrada em vigor.”

Assim sendo, resta fora de dúvida que eficácia da lei, ainda mais quando instituir ou majorar qualquer tributo, somente deve ocorrer relativamente a fatos que venham a se materializar no futuro, isto é, após a entrada em vigor da lei. Caso assim não ocorresse, além de estar absolutamente burlada essa limitação constitucional, a segurança jurídica, que é um princípio constitucional implícito, decorrente da interpretação e da conjugação de vários dispositivos constitucionais, estaria comprometida como um todo. Portanto, a irretroatividade da lei é regra implícita que nunca pode ser afastada pelo legislador.

7.5 – DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE LEGAL

É tradicional no direito brasileiro o regramento segundo o qual o tributo somente possa ser cobrado no exercício posterior àquele em que foi instituído ou majorado. Atualmente, esta regra está presente no art. 150, III, "b", da Constituição Federal.

Contudo, referido preceito, não se aplica às contribuições sociais (CF, art. 195), uma vez que estas podem incidir 90 (noventa) dias após entrada em vigor da lei que as tiver instituído ou majorado. Portanto, pode ocorrer a instituição ou o aumento de contribuição social no mesmo exercício em que a respectiva lei assim tiver determinado. É de se frisar que este prazo nonagesimal aplica-se somente às contribuições sociais, isto é, aquelas destinadas ao financiamento da Seguridade Social, não sendo válido para as contribuições de intervenção no domínio econômico e as relativas às categorias profissionais ou econômicas e outras. Para estas duas últimas vale a regra do art. 150, III, "b", da Constituição Federal.

Quanto aos impostos existem algumas exceções, conforme já visto acima. Nesse sentido, nos termos do §1º, do art. 150, da Constituição Federal, não precisam observar a anterioridade os seguintes impostos: a) Importação de produtos estrangeiros; b) Exportação, para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados; c) Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários — IOF.

E ainda, não necessitam respeitar a anterioridade os: a) Imposto instituído em caso de guerra externa; b) Empréstimo compulsório objetivando atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência.

Não obstante, em relação aos demais impostos a observância da anterioridade será sempre obrigatória. É comum, infelizmente, que determinada lei institua ou mesmo aumente determinado tributo no final do ano, mais precisamente no dia 31 de dezembro. O Supremo Tribunal Federal já decidiu que esse procedimento é válido, o que é discutível. De qualquer maneira, a Constituição não prevê um tempo mínimo como acontece com as contribuições sociais. Fala apenas em exercício financeiro anterior e posterior. Desta forma, ao menos em princípio, constata-se a possibilidade de instituir ou majorar um tributo no dia 31 de dezembro passando a incidir logo no dia seguinte, ou seja, em 1º de janeiro.

7.6 – DO PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DE CONFISCO

Referido princípio está previsto no art. 150, IV, da Carta Magna, que expressamente estipula ser vedado às pessoas políticas utilizar tributo com efeito de confisco. Advirta-se, desde logo, que o confisco não tem a mesma significação no Direito Privado e no Direito Tributário.

Isto porque, enquanto no primeiro o confisco implica a expropriação de um bem, sem qualquer tipo de indenização, ocorrendo, efetivamente, a sua perda, no Direito Tributário a questão é muito mais complexa.

Na lição de Hebert Cornélio Pieter de Bruyn Júnior, este, afirma ser confiscatório o tributo que: exige de forma desproporcional à sua causa determinante (a capacidade contributiva), absorve, de modo agudo, total ou parcialmente a propriedade em sua concepção estática ou dinâmica, inviabilizando ou dificultando sobremaneira a subsistência da pessoa ou sua capacidade de prosseguir criando riquezas.

Contudo, ao menos em princípio, o tributo não pode ser considerado confiscatório apenas quando possuir uma alíquota tão elevada que reflita na perda do bem ou valor econômico objeto da hipótese de incidência.

Nesse diapasão, a imposição tributária não pode ser elevada a ponto de inviabilizar uma atividade econômica privada, que é garantida nos termos preceituados pelo parágrafo único do art. 170 da Carta Magna. Assim: Parágrafo único: “É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.”

7.7 – DO PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO

Dispõe o art.150, V, da Constituição Federal, que estatui ser vedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. A única ressalva possível que se encontra no próprio dispositivo constitucional é a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Isto não quer dizer, contudo, que as operações interestaduais e intermunicipais encontram-se imunes a qualquer tipo de tributação.

Contudo, por exemplo, a incidência do Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços - ICMS. O que não pode ocorrer é o agravamento do ônus tributário simplesmente pelo fato da operação ser interestadual ou intermunicipal. Quanto ao pedágio, esta disposição veio a suprimir discussão acerca de ser esse tipo de cobrança constitucional ou não.

Nesse sentido, desde que a via seja conservada pelo Poder Público, é possível a cobrança do pedágio, que no caso terá natureza jurídica de taxa. Caso a via seja conservada pelo particular, como atualmente tem sido muito comum, em face das concessões outorgadas pelo Poder Público, a cobrança se dará não por taxa, mas por meio de preço público.

7.8 – DAS IMUNIDADES CONSTITUCIONAL

A Imunidade é um obstáculo à tributação expressa na própria Constituição. Assim sendo, o que é imune, conforme hipóteses definidas pelo poder constituinte originário, jamais poderá ser tributado.

Portanto, trata-se de uma limitação à competência tributária das pessoas políticas. Assim, a Constituição Federal determina uma série de imunidades. Então, em que pese haver o tributo sido instituído por lei etc., se configurado algum caso de imunidade constitucional, não haverá incidência. Sua natureza é dúplice, portanto. É ao mesmo tempo um óbice constitucional à tributação e um direito subjetivo de certas pessoas beneficiárias do instituto.

Leciona nesse sentido Regina Helena Costa, que com a costumeira precisão, define a imunidade tributária como: a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação.

É claro que imunidade difere da isenção. Isto porque, imunidade é a não tributação constitucionalmente qualificada, isto é, prevista na própria Constituição. Contudo, a isenção é uma vedação da tributação, mas legalmente qualificada, ou seja, prevista em lei, que evidentemente é norma de hierarquia inferior à Constituição. Desta forma, a isenção pode ser extinta, desde que por lei de mesma hierarquia daquela que a criou, o que não ocorre relativamente à imunidade.

7.8.1 – DA IMUNIDADE RECÍPROCA

Esta imunidade está prevista no art. 150, IV, "a", da Constituição Federal. Neste caso as pessoas políticas não podem instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. A mesma regra é estendida às respectivas autarquias.

Portanto, a imunidade do imposto só existirá com relação às atividades próprias do ente público, não sendo aplicável ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelo direito privado, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. Essas exceções encontram-se previstas no § 3º, do art. 150, da Constituição Federal.

Convém trazer à baila a Súmula 591 do Supremo Tribunal Federal: "A imunidade ou isenção do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados".

No caso, não se pode negar que a finalidade última do preceito imunizante (CF, art. 150, IV, "a") é, sem dúvida, impedir que um ente da Federação possa de alguma maneira onerar outro tributariamente.

7.8.2 – DA IMUNIDADE DOS TEMPLOS

Nenhum tributo poderá incidir sobre os templos de qualquer culto, nos termos do art. 150, VI, "b". Aqui templo não significa apenas o prédio, o local físico, mas sim qualquer ato ou situação diretamente ligada à atividade religiosa desenvolvida. Portanto, "Não pode haver imposto sobre missas, batizados, ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto".

Portanto, ficam abrangidos na imunidade em questão as atividades e bens que tenham relação direta com o culto religioso.

Assim sendo, caso o templo possua ao seu lado um estacionamento e cobre quantia para os fiéis ali deixarem seus veículos, evidentemente não haverá relação entre a atividade de estacionamento e a religiosa, podendo incidir, portanto, impostos sobre esse empreendimento (IPTU, imposto de renda, contribuições sociais dos empregados etc.) O mesmo ocorre, por exemplo, com os prédios alugados de propriedade do templo.

7.8.3 – DA IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS, DAS ENTIDADES SINDICAIS E DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO OU DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS

Referida imunidade está insculpida no art. 150, VI, "c", e preceitua que é vedada a instituição de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, o mesmo ocorrendo com as entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

É de se atentar, desde logo, no que tange às entidades sindicais, estão abrangidas pela imunidade em questão apenas aqueles referentes aos trabalhadores, isto é, que não se configuram em empregadores.

O poder constituinte originário deve ter presumido que o fato das entidades sindicais dos trabalhadores serem menos privilegiadas economicamente do que as dos empregadores. Ora, isto não é necessariamente verdadeiro, o que fez esta discriminação ser contestada por parcela da doutrina, na medida em que não haveria necessidade de privilegiar apenas os trabalhadores, devendo, em consequência, a imunidade ser estendida para todas as entidades sindicais, independentemente de que grupo representem.

Estas entidades, entretanto, deverão atender a certos requisitos expressos em lei, conforme determina o próprio dispositivo constitucional. No caso trata-se de lei complementar, uma vez que esta matéria se constitui numa limitação constitucional ao poder de tributar. Então, é aplicável o art. 146, II da Constituição Federal.

No caso, a lei complementar em questão é o próprio Código Tributário Nacional. A imunidade em tela está regulamentada pelo art. 14 do Código Tributário Nacional. Em suma, os requisitos são os seguintes do art. 14 do Código Tributário Nacional: a) não distribuição de qualquer parcela do respectivo patrimônio ou renda a título de lucro ou participação nos resultados; b) aplicação integral no Brasil dos recursos na manutenção da entidade; c) manutenção da escrituração das receitas e despesas em competentes livros que atendam todas as formalidades legais capazes de assegurar sua exatidão.

Com efeito, com base no §7º, do art. 195, da Constituição Federal, cuja redação é:

“§7º - São isentas da contribuição social para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.”

As instituições de assistência social gozam de imunidade tributária quanto a impostos (art. 150, VI).

7.8.4 – DA IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS

Conceitua acerca da referida imunidade o disposto no art. 150, VI "d". Então, é vedada a instituição de impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

É obvio que na referida imunidade o constituinte procurou estimular a propagação das ideias em geral, inclusive a cultura, facilitando a livre manifestação do pensamento e o exercício do direito de crítica. Nessa linha de raciocínio, a interpretação desse dispositivo deve ser o mais extensivo possível, abrangendo todo o material necessário à confecção do livro, jornal ou periódico (inclusive os insumos — matéria prima, instrumentos, mão de obra etc.) e não apenas o exemplar deste ou daquele.

É evidente que o vocábulo livro com o avanço da tecnologia superou o velho conceito de ser um conglomerado de papel. Conforme Hugo de Brito Machado: "nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos ou equipamentos, que sejam destinados exclusivamente à produção desses objetos".

Nesse diapasão, não se deve interpretar literalmente o dispositivo constitucional, mas, como aliás já afirmado, de maneira teleológica ou finalística, isto é, considerando principalmente a finalidade da norma, conforme esposado quando da análise da imunidade recíproca. No caso, o objetivo da imunidade ora tratada é a difusão das ideias em geral e da cultura.

Em conclusão, a imunidade em tela deve necessariamente abranger todo o material necessário à confecção do livro, jornal ou periódico (inclusive os insumos — matéria prima, instrumentos, mão de obra etc.).

Desta forma, o intérprete da lei deve ater-se ao escopo do legislador constituinte, observando os princípios constitucionais que o nortearam na concessão da imunidade. A destinação dos insumos importados visa a um reaparelhamento exigido pelo mercado moderno, que presta a dar maior velocidade, qualidade, baixa nos custos e, consequentemente, ao produto, possibilitando que um maior número de consumidores tenham acesso à cultura e informação.

7.9 – DAS OUTRAS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

A Constituição Federal prevê outras limitações ao poder de tributar. Desta forma, nos termos do art. 151, é vedada a instituição de tributo que não seja uniforme em todo território nacional ou que implique em distinção ou preferência em ralação aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municípios, em detrimento de outro ente federativo.

Todavia, é evidente que é admissível a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do país. Contudo, o inciso II proíbe que a União tribute a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e seus agentes.

Leciona Kiyoshi Harada que: Esse princípio não permite que a União trate desigualmente suas próprias dívidas e as de outros entes políticos, bem como os vencimentos de seus funcionários e os dos funcionários de outras esferas de governo.

Portanto, esse princípio da uniformidade em todo território nacional, também reconhecido como o princípio da uniformidade geográfica, de certa forma, já condena a discriminação de tratamento pela legislação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza na tributação de rendas geradas por títulos das dívidas públicas estaduais e municipais, bem como dos proventos e vencimentos pagos por entidades regionais e locais.

8 - DOS PRINCÍPIOS DA NÃO CUMULATIVIDADE E DA SELETIVIDADE

O professor Paulo de Barros Carvalho, leciona que a regra matriz de incidência visa identificar a natureza jurídica, o sentido e o alcance das diferentes espécies tributárias.

Neste diapasão, convém alertar a importância da edificação da regra matriz do IPI, posto que somente após este pode se observar outros aspectos deste tributo.

Assim, utilizando o direito positivo no tocante ao IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados - poderá alcançar os elementos que compõe a regra matriz: hipótese tributária (critério material, espacial e temporal) e relação jurídica tributária (critério pessoal e quantitativo).

Portanto, no presente estudo será analisado os princípios da não cumulatividade e seletividade, bem como a compensação do crédito tributário. No tocante ao princípio da não-cumulatividade pode-se dizer que corresponde a dedução do valor do imposto correspondente à saída dos produtos do estabelecimento industrial com o valor do imposto que incidiu nas operações anteriores sobre os respectivos insumos.

Desta forma, pode-se concluir que a compensação é uma técnica que visa a concretização efetiva do princípio da não-cumulatividade.

8.1 – DA REGRA MATRIZ DO IPI

8.1.1 – DO CRITÉRIO MATERIAL

O artigo 46, do Código Tributário Nacional, discorre in verbis:

“Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. ”

Analisando referido artigo, tem-se que o desembaraço aduaneiro é a entrada formal, jurídica do produto no território nacional. Portanto, o desembaraço é fato gerador do IPI, do imposto de importação e do ICM.

A bitributação (ICM e Imposto de Importação), no presente caso, tem sua origem na Constituição Federal, sendo, portanto, constitucional. Todavia, alerta-se que o “bis in idem” (IPI e Imposto de Importação) não está expressamente defeso pela Constituição, logo, não é considerado inconstitucional.

Quanto a arrematação dos produtos levados a leilão, neste caso não se refere à nenhuma industrialização, até porque trata-se de uma compra. Todavia, esse fato gerador se encontra revogado.

Desta forma, o fato gerador é a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial por força da lei (v.g.: importador), ou seja, a mera industrialização do produto não é fato gerador. Isto porque, para se caracterizar o fato gerador, deve ocorrer a transferência da posse ou da propriedade dos produtos.

8.1.2 – DO CRITÉRIO TEMPORAL

Para se identificar o fato gerador do IPI, tal como ocorre com o ICM, o Imposto de Importação e de Exportação, basta observar que os mesmos são instantâneos ou simples, isto é, ele ocorre em um momento certo, temporalmente identificado.

Veja abaixo o critério temporal do IPI:

a) Desembaraço aduaneiro;

b) Saída do produto industrializado do estabelecimento produtor;

c) Arrematação em leilão da mercadoria apreendida ou abandonada.

8.1.3 – DO CRITÉRIO ESPACIAL

Evidente que o IPI é um tributo federal, logo sua incidência abrange todo território nacional em que o critério material, acima mencionado, ocorra.

8.1.4 – DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA

Neste contexto pode-se trazer alguns critérios de classificação, in verbis:

a) Critério Pessoal:

Sendo o IPI uma relação obrigacional, há necessariamente a presença de dois sujeitos (o ativo e o passivo). Logo, é evidente que o sujeito ativo da relação tributária do IPI é a União, nos termos previstos pelo artigo 153, inciso IV, da Constituição Federal. Quanto ao sujeito passivo (contribuinte) está determinado através do artigo 51, do CTN, que assim dispõe:

“Art. 51. Contribuinte do imposto é:

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;

II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante. ”

Há que observa ainda, que o IPI é um imposto indireto, isto é, gera repercussão econômica, ou seja, o custo é transferido para o próximo na cadeia produtiva, e assim, dando origem às figuras do contribuinte de fato e de direito.

b) Critério Quantitativo:

O próprio termo já é autoexplicativo, posto que é através dele que se pode determinar o valor da prestação devida pelo sujeito passivo.

c) Base de Cálculo:

De acordo com Aires Barreto (1998, p. 74), base de cálculo é a perspectiva mensurável da hipótese. Assim, as bases de cálculo do IPI são:

1) O preço que serviu de base de cálculo para os tributos aduaneiros, acrescido do montante do imposto sobre a importação, das taxas exigidas para a entrada do produto no país e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador; ou

2) O valor da operação de saída da mercadoria do estabelecimento industrial ou, não havendo, o preço corrente da mercadoria no mercado atacadista da praça do remetente; ou

3) O preço da arrematação em leilão de produtos apreendidos ou abandonados.

d) Alíquota:

Observa-se que as alíquotas do IPI são seletivas em função da essencialidade do produto e estão todas previstas na TIPI – Tabela de Incidência do IPI (Decreto nº 4.544/02). É sabido que tendo em vista de ser o IPI excepcionado em relação a alguns princípios constitucionais, as suas alíquotas não precisam ser modificadas por leis em sentido formal, bastando manifestação do Chefe do Executivo Federal, in casu o Presidente da República, por meio de Decretos, desde que atendendo às limitações constitucionais (conforme dispõe o art. 153, da CF/88). E ainda, a própria norma constitucional admite, havendo sido tal autorização regulamentada pelo Dec.-lei 1.199/71.

8.2 – DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

O princípio da não cumulatividade, previsto na Constituição para o IPI e outros impostos, pretendeu beneficiar o contribuinte de direito, trazendo uma política fiscal que possuía alguns objetivos basilares. Pode-se citar o impedimento de oneração excessiva ou desproporcional da cadeia produtiva (efeito cascata), e assim, fazendo incidir a diferença basicamente sobre o valor agregado na venda de cada etapa, além da realização de justiça fiscal.

Nesse sentido leciona o grande jurista BOTTALLO, 2002, p. 45:

“[...] O IPI é tributo de natureza indireta, uma vez que o contribuinte de fato é o consumidor final da mercadoria objeto da operação, visto que a empresa, que repassa no preço da mercadoria o imposto devido, recolhendo posteriormente aos cofres públicos o imposto já pago pelo consumidor final, e, em consequência, não assume a respectiva carga tributária. Opera-se, assim, no caso do IPI, a substituição legal no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, inadmitindo-se a repetição do indébito e a compensação do referido tributo, sem a exigência da prova da repercussão [...]. (STJ – Resp. 411.478 – PR – 1ª T. – Rel. Luiz Fux – DJU 28.10.2002).”

Portanto, o princípio da não-cumulatividade, segundo referido doutrinador, possui as seguintes qualidades: é neutro, isto porque é indiferente tanto na competitividade quanto na concorrência no tocante a formação de preços no mercado; onera o consumo, mas jamais a produção ou o comércio, adaptando-se às necessidades de mercado.

Nesse mesmo sentido dispõe muito mais vantagens ao Fisco, posto que em sendo plurifásico, permite antecipar o imposto que seria devido apenas no consumo (vantagens financeiras), e ainda, sujeita todos os agentes econômicos das diversificadas etapas de industrialização e circulação como responsáveis pela arrecadação (vantagens contra o risco de insolvência).

Para o ilustre jurista José Eduardo Soares Melo, a não-cumulatividade tributária é um princípio jurídico constitucional. Referidos comandos foram extraídos dos valores e anseios da sociedade, constituída e permeada de forte conteúdo axiológico. E foi a partir da vontade do povo brasileiro que o legislador constituinte encontrou todos os meandros  para a apuração do “quantum debeatur”, visando que o mesmo ocorresse mediante o confronto matemático entre a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação, correspondente às operações comerciais realizadas com os produtos e mercadorias e serviços do estabelecimento do contribuinte, e a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente às mercadorias, produtos e serviços adquiridos pelo mesmo contribuinte, em um dado período.

Assim, em sendo o IPI um tributo plurifásico, ou seja, é resultado de um ciclo operacional e, por isso, justifica-se a aplicação do princípio da não-cumulatividade. É evidente que há outros tributos que também devem respeitar o princípio da não-cumulatividade, tais como: ICM, Contribuições previdenciárias residuais da União, Impostos residuais da União e Contribuições do art. 195 da Constituição Federal.

8.3 - DOS CRITÉRIOS ADOTADOS NO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

O sistema adotado pela Constituição Federal foi o não efeito em cascata, em especial a dois impostos: o IPI e o ICM. Assim, apresenta-se apenas dois critérios: “base sobre base” ou “imposto sobre imposto”.

O critério “base sobre base”, ou “basis on basis”, considera que o valor acrescido é a diferença entre o montante das vendas e o das aquisições no mesmo período, ou seja, o valor agregado em cada operação.

Por outro lado, o critério “imposto sobre imposto” o valor acrescido é definido como sendo a diferença entre imposto a pagar e o imposto já pago pelos bens adquiridos no mesmo período.

Aparentemente, esses critérios são idênticos. Contudo, não se pode referendar esta conclusão como correta, pois isso só ocorre se as alíquotas de cada operação forem uniformes. Destarte, pode-se concluir que no sistema “imposto sobre imposto” a alíquota das fases anteriores ou a isenção do produto influenciam as fases precedentes.

Não obstante, a “Teoria do Valor Acrescido” assevera que a alíquota deve incidir sobre valor acrescido ao bem. Alguns doutrinadores defendem que esta Teoria foi a adotada no Brasil.

Contudo, o plenário do III Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Estudos de Extensão Universitária concluiu, por unanimidade, que o princípio constitucional da não cumulatividade consiste em abater do imposto devido o montante exigível nas operações anteriores, sem qualquer consideração à existência de valor acrescido. Portanto, é de se concluir que a Constituição brasileira adotou o sistema de dedução “imposto sobre imposto”, no que se refere ao IPI.

8.4 – DA POSITIVAÇÃO JURÍDICA NO BRASIL

A Carta Constitucional, dispõe em seu art. 153, §3º, inciso II, sobre o princípio da não cumulatividade para o IPI, in verbis:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

IV - produtos industrializados;

(...)

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:

(...)

II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;”

Anote-se que o termo “compensando-se o que for devido em cada operação” confere ao contribuinte um direito subjetivo de abatimento, com o escopo de frear a ação do Poder Público (BOTTALLO, 2002, p. 44).

Desta forma, aplicando-se uma interpretação literal desse dispositivo legal, constatará que o princípio da não cumulatividade no IPI deve ser aplicado por produto. Contudo, se assim fosse, a aplicação desse princípio seria inviável. Para tanto, deve-se averiguar o preceito do art. 49, do Código Tributário Nacional, o qual estabelece o princípio da não-cumulatividade por período, in verbis:

“Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.

Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.”

Nesse sentido, verifica-se que o Regulamento do IPI (Decreto nº 2.637/98), em seus art. 146 e 147, I discorrem ipsis litteris:

“Art. 146. A não-cumulatividade do imposto é efetivada pelo sistema de crédito, atribuído ao contribuinte, do imposto relativo a produtos entrados no seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei nº 5.172, de 1966, art. 49).

§ 1º O direito ao crédito é também atribuído para anular o débito do imposto referente a produtos saídos do estabelecimento e a este devolvidos ou retornados.

§ 2º Regem-se, também, pelo sistema de crédito os valores escriturados a título de incentivo, bem assim os resultantes das situações indicadas no art. 163.

Art. 147. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):

I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;”

E assim, conclui-se que o crédito do IPI relativo aos insumos só é admitido se resultar saída tributada de sua industrialização, exceto quando houver lei que conceda benefícios ou incentivos fiscais.

8.5 – DA COMPENSAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O Instituto da Compensação é considerado o maior mecanismo de eficácia do princípio da não cumulatividade, e nada mais é que a dedução ou o abatimento dos montantes cobrados de IPI nas operações anteriores.

É direito público e subjetivo de todo contribuinte efetuar a compensação, até porque trata-se de previsão Constitucional, cuja norma possui eficácia plena e aplicabilidade imediata. Ou seja, o contribuinte possui o direito constitucional de deduzir o valor devido por outros contribuintes que lhe forneceram mercadorias do montante de IPI a pagar, instaurando-se, assim uma relação de créditos e débitos.

A compensação deve sempre referir-se a operações realizadas em um determinado período de tempo. Ou seja, caso nesse período os débitos sejam superiores aos créditos, o contribuinte deverá recolher imposto. Mas, caso contrário, os créditos remanescentes são transferidos para o próximo período de apuração, conforme estabelece o art. 11 da Lei 9.779/99.

8.6 – DO PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE

Vimos no tópico “alíquotas” que no IPI as mesmas são seletivas em função da essencialidade do produto e estão todas previstas na TIPI  - Tabela de Incidência do IPI (Decreto nº 4.544/02).

Assim, o princípio da seletividade tem por finalidade a variação da alíquota de determinados bens em razão de sua essencialidade. Portanto, todo bem considerado essencial, como arroz, medicamentos entre outros, deverá ter a incidência de uma alíquota menor, por outro lado, os bens considerados supérfluos, como bebidas, cigarros, haverá uma maior alíquota (SABBAG, 2012, p.185).

Nesse sentido leciona o jurista Ricardo Lobo Torres (2006, p. 387), “a seletividade se subordina ao princípio maior da capacidade contributiva e significa que o tributo deve incidir progressivamente na razão inversa da essencialidade dos produtos”. Constata-se, portanto que a seletividade existe exatamente para garantir a aplicação de alíquotas maiores sobre os bens não essenciais.

Observa-se que esse princípio da seletividade, garante uma alíquota menor aos bens considerados de maior essencialidade. Sendo verdadeira a forma inversa, isto é, aos bens supérfluos será cobrada uma alíquota maior.

O §3, inciso I, do artigo 153, da Constituição Federal determina, que o IPI “será seletivo, em função da essencialidade do produto”. Do mesmo modo, está previsto na Constituição Federal, a seletividade do ICMS, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Segundo SABBAG (2012, p. 185). Portanto, ICMS e IPI detêm seletividade.

Leciona o ilustre professor Roque Carrazza (2006, p. 96):

“(...) a seletividade, no IPI e no ICMS, é obrigatória. Ou, seguindo a trilha constitucional, estes tributos devem ser seletivos, em função da essencialidade do produto industrializado (IPI) ou das mercadorias ou serviços (ICMS)”.  

No entanto, José Eduardo Soares de Melo (2007, p. 40), afirma que a seletividade no IPI será obrigatória, mas a seletividade no ICMS será facultativa. Já para Hugo Brito Machado (2006, p. 385), a seletividade do ICMS, é facultativa.

Desta forma, se constata que pelo princípio da seletividade, sobre alguns produtos irá incidir uma alíquota maior ou menor, a depender da sua essencialidade. Nesse sentido professa o doutrinador Roque Carrazza (2006, p. 97), “[...] o princípio da seletividade é atendido adotando-se um processo de comparação de produtos (no caso do IPI) e de mercadorias ou serviços (no caso do ICMS)”.

Fica evidente, portanto que o princípio da seletividade traz a ideia da essencialidade do bem, ou seja, todo produto que possui maior essencialidade ao povo brasileiro terá, consequentemente, o benefício da alíquota menor, de modo oposto, incidirá uma alíquota maior àqueles bens considerados supérfluos. Assim, se constata que o critério utilizado para variação da alíquota é a essencialidade do produto, mercadoria ou serviço.

Ora, evidente que o critério aqui determinante para variação da alíquota é a importância do bem em análise. Não importa quem compra, quem adquire. Importa se a coisa é mais essencial ou menos essencial a população.

Por isso que se deve reiterar sempre que a seletividade é a técnica de variação das alíquotas incidentes sobre mercadorias, produtos, de acordo com a essencialidade (maior ou menor) destes, aplicando-se menor alíquota sobre produtos e mercadorias mais essenciais e maior alíquota aos menos essenciais. De tal forma, onera-se menos o produto mais importante e viabiliza-se de forma mais fácil e menos custoso seu acesso (GOMES; ANTONELLI, 2005, p. 180).

É evidente que o princípio da seletividade está previsto na Constituição Federal. Assim, o critério adotado pelo princípio da seletividade deve ser sempre a essencialidade do bem. De modo que as mercadorias consideradas essenciais devem ter alíquotas menores, enquanto que as menos essenciais, deve ter alíquotas mais elevadas (MACHADO, 2006, p. 385).

Em síntese, o princípio da seletividade se caracteriza pela variação das alíquotas, tendo em vista a essencialidade do produto, mercadoria ou serviço.

9 - CONCLUSÃO

Em suma, as limitações constitucionais ao poder de tributar são, se não o mais, um dos mais importantes assuntos ligados ao Direito Tributário, eis que se constituem em verdadeiro freio ao Estado, em garantia do contribuinte.

Não obstante, a não-cumulatividade é um subprincípio constitucional que visa a estabelecer os valores amparados pelos princípios da capacidade contributiva, da repercussão legal obrigatória, neutralidade econômica, livre concorrência, seletividade e isonomia.

A não-cumulatividade representa um princípio constitucional que faz parte das limitações ao poder de tributar, bem como traz uma técnica de apuração, de forma que, previsto nos artigos 155, § 2º, I; 153, § 3º, II, e 154, I da Constituição Federal de 1988, os quais existem para impedir que o ônus do imposto se vá acumulando em cada operação - se incidiu sobre o insumo não se deve reproduzir esse ônus no produto final. E desta forma, surge o crédito, com o qual se impede a acumulação das duas incidências do imposto.

E ainda, é graças a referido princípio, que se evita o efeito cascata do imposto (comum nas contribuições atuais e no antigo imposto sobre vendas e consignações), tendo em vista que o débito sofrido nas aquisições anteriores será utilizado para compensar os débitos das operações posteriores.

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